Hvad er en honorarmodtager?

af advokat Gitte Skouby, Advokatfirmaet GS Tax ApS/Homann Advokater

Artiklen er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter juli 2012.

Artiklens konklusion er, at der næppe er grundlag for at udskille en særskilt gruppe af indkomstmodtagere til Honorarmodtagere, idet disse personer i skattemæssig forstand må henføres enten til erhvervsmæssig virksomhed eller til hobby. Arbejdsmarkedsbidrag opkræves i mange tilfælde af Honorarmodtagere. Det er der hjemmel til, hvis honoraret er erhvervsindkomst, og så skal bidrag beregnes af nettoresultatet. Arbejdsmarkedsbidrag kan derimod ikke opkræves af hobbyindtægt. Landsskatterettens kendelser bør give anledning til en revurdering af SKATs hidtidige praksis og til en genoptagelse af skatteansættelser og bidragsgrundlag for en relativt stor gruppe personer.

Landsskatteretten har i TfS 2012.465 og TfS 2012.466 fastslået, at to operasangere er selvstændigt erhvervsdrivende og ikke, som SKAT mente, honorarmodtagere.

Landsskatterettens kendelser er udtryk for, at skattepligtig indkomst erhverves enten i ansættelsesforhold, ved selvstændig virksomhed eller som hobbyindkomst, og dermed for, at der ikke eksisterer en særlig gruppe indkomstmodtagere, der kan betegnes som honorarmodtagere.

Det gælder uagtet, at Østre Landsret i et enkelt tilfælde SKM 2007.35 ØLD  har henført forfattervirksomhed mv. til honorarindkomst som bivirksomhed.

Når lov om arbejdsmarkedsbidrag fastsætter, at der kan opkræves am-bidrag af vederlag uden for ansættelsesforhold i form af honorarer mv., er beregningsgrundlaget alene indkomst fra ikke erhvervsmæssig virksomhed, det vil sige hobbyvirksomhed.

Lov om arbejdsmarkedsbidrag har imidlertid som forudsætning, at den ikke indeholder hjemmel til at opkræve am-bidrag af resultat af hobbyvirksomhed. Hermed er der anledning til at stille spørgsmålet: I hvilket omfang kan der så overhovedet beregnes am-bidrag af honorarer uden for ansættelsesforhold og selvstændig virksomhed?

Dette tog Landsskatteretten ikke stilling til, da de to operasangere netop blev anset for erhvervsdrivende kunstnere.

SKAT har i sine vejledninger omtalt honorarmodtagere som en særskilt gruppe, fx i vejledningen Er du selvstændigt erhvervsdrivende? Den administrative praksis behandler som udgangspunkt honorarmodtagere på samme måde som selvstændige. Det gælder i relation til fradrag for omkostninger forbundet med indkomsterhvervelsen. Honorarmodtagere kan dog ifølge SKATs praksis og modsat selvstændige, ikke fradrage rejseudgifter med standardsatser, men har alene fradrag for dokumenterede rejseudgifter. Endvidere får de beregnet am-bidrag efter bruttoprincippet ligesom tilfældet er for lønmodtagere. Selvom honorarmodtagere dermed på mange måder bliver beskattet på samme måde som personer med hobbyindtægter, har praksis ikke foretaget en fuld ligestilling fx i relation til am-bidrag. Skattelovgivningen synes ikke at hjemle denne generelle forskelsbehandling.

Artiklens konklusion er endvidere, at am-bidrag som udgangspunkt ikke kan opkræves af resultat af hobbyvirksomhed. Hertil kommer, at resultat af hobbyvirksomhed per definition opgøres som et nettoresultat, formentlig med hjemmel i Statsskatteloven § 4, hvorfor beregning af am-bidrag af et bruttohonorar synes udelukket. Dog kan visse typer honorarer for bestyrelsesarbejde og lignende samt royalties eventuelt pålægges am-bidrag. Hjemmelen hertil forekommer dog langt fra klar.

En gennemgang af virksomhedsbegrebet og afgrænsning til hobbyindtægter med henblik på at skabe klar lovgivning for opkrævning af skat synes påkrævet. Så kan det samtidig overvejes, om det er hensigtsmæssigt, at der med senere års praksis er sket en så snæver afgrænsning af ”Erhvervsmæssig virksomhed”, at det virker hæmmende på etablering af ny virksomhed, kreative virksomheder og jobskabelse.

De faktiske forhold

Landsskatterettens to kendelser vedrører operasangere, som i indkomstårene 2007-2009 udelukkende har haft indtjening fra koncertarrangementer. De havde begge selvangivet sig som selvstændige erhvervsdrivende. Den ene havde indtægter fra koncerter i ind- og udland og havde i overensstemmelse med de indtil 2011 gældende regler kun beregnet am-bidrag af de indenlandske koncerthonorarer.

Ingen af operasangerne havde fast indtægt eller var fast tilknyttet et koncertsted eller operahus. Begge havde en agent, der mod provision tog sig af kontakt til koncertsteder, kontraktforhold angående de enkelte engagementer mv. Begge sangeres virksomhed var overskudsgivende, og koncertengagementerne var eneste indtægtskilde. Begge havde ikke ubetydelige udgifter til agent, rejser, markedsføring mv.

Lov om arbejdsmarkedsbidrag beregner am-bidrag af bruttoindkomst, hvis der er tale om indkomst som honorarmodtager uden for ansættelsesforhold og uden for selvstændig virksomhed, jf. dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 8 stk. stk. 1 litra e og § 7 stk. 1 litra c. Honorarmodtagere er således ligestillet med lønmodtagere i relation til opkrævning af am-bidrag af bruttoindkomsten.  Hvis den pågældende er selvstændig, beregnes am-bidrag af nettoindkomsten, det vil sige af indkomst med fradrag af sædvanlige driftsomkostninger, jf. lovens § 10.

SKAT anså operasangerne for at være honorarmodtagere. SKAT anerkendte, at driftsomkostningerne var fradragsberettigede ved opgørelse af den personlige indkomst, men henførte i øvrigt indkomsten til honorarindkomst og ikke til selvstændig virksomhed. Det medførte, at der blev beregnet arbejdsmarkedsbidrag af de betydelige beløb, som var afholdt i årlige driftsomkostninger.

Landsskatterettens kendelser

I begge kendelser, der er vedtaget uden dissens, har deltaget 3 rets-medlemmer; udover retsformanden en byretsdommer og en landsdommer.

Landsskatteretten udtaler i sin begrundelse for at beregne am-bidrag af nettoindkomsten: Klager er ikke i noget ansættelsesforhold, hvorfor det skal vurderes, hvorvidt den virksomhed, som klageren driver, skal anses som erhvervsmæssig virksomhed eller som ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby), idet Landsskatteretten er enig med repræsentanten i, at for at klageren kan omfattes af arbejdsmarkedslovens § 8 stk. 1 litra e, må der være tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Herefter foretager landsskatteretten en vurdering af, om der er tale om hobby eller erhvervsmæssig virksomhed. Retten lægger vægt på, at de indtægter, som klageren oppebærer, udgør klagers hovedindtægt, at der er tale om et betydeligt antal engagementer af professionel karakter, at driften er overskudsgivende og anses for sædvanlig for den pågældende type virksomhed. Virksomheden anses følgelig for erhvervsmæssig, således at bidragsgrundlaget skal opgøres i henhold til arbejdsmarkedsbidragsloven § 10 for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det principielle spørgsmål – honorarindkomst eller selvstændig virksomhed

Ved Landsskatteretten var der enighed om, at der ikke forelå ansættelsesforhold. Spørgsmålet var alene, om indtægter ved enkeltstående koncertengagementer var honorarindkomst som påstået af SKAT, eller der var tale om selvstændig virksomhed.

Skattemæssig teori og praksis har traditionelt antaget, at indtjening kan forekomme enten i ansættelsesforhold, ved selvstændig, det vil sige erhvervsmæssig, virksomhed eller ved hobbyvirksomhed. Sidstnævnte er ofte benævnt ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed er ikke defineret i skattelovgivningen. Afgrænsning af erhverv i forhold til hobby er sket gennem den praksis, der har udviklet sig i relation til Statsskattelovens regler og sondringen mellem ikke-fradragsberettigede private udgifter og driftsomkostninger/skattemæssige afskrivninger, herunder reglerne om underskud.

Med Skattereformen fra 1987, hvor der skete en opdeling i indkomst- og fradragstyper fik det øget betydning, om indtægten var fra et ansættelsesforhold eller fra selvstændig virksomhed. Det skyldtes den indførte begrænsning i adgang til at fradrage lønmodtagerudgifter, dels i kraft af en bundgrænse, dels på grund af den begrænsede skatteværdi, som ligningsmæssigt fradrag har sammenlignet med fradrag i personlig indkomst (nu gående fra ca. 33% ned til en skatteværdi på 25%), jf. Ligningsloven § 9. I forbindelse med skattereformen blev det understreget, at der ikke tilsigtedes nogen ændring i den hidtidige praksis for, hvornår en indtægt hidrørte fra et ansættelsesforhold eller måtte henføres til selvstændig virksomhed. Det var denne problematik, der på daværende tidspunkt var fokus på, netop på grund af de nye begrænsninger for lønmodtageres fradrag. Den hidtidige praksis for hobbyvirksomhed forudsattes videreført, jf. nedenfor.

Der er fra domspraksis et enkelt eksempel på, at vederlag i en forfatter- og foredragsvirksomhed hverken er anset for at løn i ansættelsesforhold eller indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed med den konsekvens, at virksomheden ikke kunne beskattes under virksomhedsordningen, jf. SKM 2007.35 ØLD, som ligeledes omtales nærmere nedenfor.

Der foreligger en enkelt landsskatteretskendelse, TfS 1997,562, der i resumeet angiver, at den pågældende musiker oppebar honorar for enkeltstående engagementer, og ikke ansås for at drive selvstændig virksomhed, men i relation til fradrag for erhvervsmæssig kørsel efter Ligningslovens § 9B kunne sidestilles med selvstændige. Det bemærkes, at landsskatteretten i sin begrundelse i sagen ikke tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en særlig form for honorarvirksomhed eller hobbyvirksomhed. Der henvises blot til lovforarbejder til bestemmelsen i § 9B, der omtaler, at ”personer, der modtager andre arbejdsvederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige. Sådanne arbejdsvederlag kan være honorarindtægter af forskellig art….”

Sociale bidrag

Udtrykket honorarindkomst ses ikke anvendt i skattelovgivningen. Udtrykket blev introduceret i den oprindelige lov om arbejdsmarkedsfonde fra 1993, der var en lov om sociale bidrag og ikke om en skat.

Arbejdsmarkedsfondsloven

Forarbejderne til den oprindelige lov om arbejdsmarkedsbidrag, LFF 326 af 25.05.1993, Lov nr. 448 af 30.06.1993, indeholder ikke klare fortolkningsbidrag til, hvad der forstås ved honorarmodtagere efter lovforslagets § 7, stk. 1, litra c. Bestemmelsen fastslår bidragspligt for personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende angiver bestemmelsen i § 8, stk. 1, litra e om bidragsgrundlaget, at dette udgøres af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

I lovforslagets bemærkninger anføres i relation til § 7, stk. 1, litra c blot, at ”Omfattet af denne bestemmelse er for det første personer, der oppebærer indkomst uden for ansættelsesforhold uden at være egentlig erhvervsdrivende. Det drejer sig for det andet om personer, der er selvstændige erhvervsdrivende, men desuden oppebærer indkomst uden for ansættelsesforhold, der ikke kan henføres til den selvstændige erhvervsvirksomhed. Det kan for eksempel være personer, der modtager honorarer mv.”

Fra socialt bidrag til skat

Landsskatterettens kendelser drejer sig om indkomstårene 2007-2009 og dermed både indkomstår, hvor am-bidraget var et socialt bidrag (2007) og indkomstår, hvor det er en indkomstskat.

I forbindelse med ændring fra socialt bidrag til skat fra 2008, jf. LFF 2 af 02.10.2007, Lov nr. 1235 af 24.10.2007, hedder det i lovforslagets bemærkninger under beskrivelse af gældende ret blot, at for lønmodtagere beregnes bidraget af lønindkomsten og honorarer mv. For selvstændigt erhvervsdrivende beregnes bidraget på grundlag af den del af virksomhedsoverskuddet, der medregnes til den personlige indkomst.  I bemærkningerne, lovforslagets indhold, anføres blot, at det er en konsekvens af afskaffelsen af Arbejdsmarkedsfonden, at arbejdsmarkedsbidraget mister sin karakter af at være et socialt bidrag.

Ved overgangen fra socialt bidrag til indkomstskat har dermed ikke været tilsigtet ændring af beregningsgrundlagene for henholdsvis lønmodtagere og selvstændige, jf. §§ 7,8 og 10, der forblev uændrede.

Nye regler i 2011

Den tidligere lov om arbejdsmarkedsbidrag (lovbkg. nr. 961 af 23. september 2008), er ophævet og erstattet af den ny lov om arbejdsmarkedsbidrag med virkning fra indkomståret 2011( Lov nr. 471 af 12. juni 2009).

Bestemmelsen om honorarmodtageres bidragsgrundlag, jf. den tidligere lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7 stk. 1 litra c), findes nu i § 2 stk. 1 nr. 2, mens reglerne for selvstændige findes i § 4.

Med den ny lov er ikke tilsigtet nogen ændring i beregningsmetoder og i den indbyrdes afgrænsning af de persongrupper, der er bidragspligtige. Derimod er grundlaget for bidrag udvidet.

I modsætning til den tidligere formulering beregnes bidraget efter § 2 stk. 1 nr. 2 nu af ethvert vederlag uden for ansættelsesforhold og ikke som tidligere blot af vederlag for personligt arbejde uden for ansættelsesforhold.

Bemærkningerne til lovforslaget, LFF 196 af 22.04.2009, anfører, at: bidragsgrundlaget foreslås udstrakt til forskellige honorarindkomster mv., som i dag er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, men som ikke er omfattet af bidragspligten for andre. Til lovforslagets § 2 anføres, at bidragsgrundlaget omfatter ethvert vederlag, som en person modtager uden at være ansat hos den, der udbetaler vederlaget, og når der ikke er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, dvs. indkomst i form af honorarer mv. Videre anføres: Der ligger i begrebet ”vederlag” en forudsætning om en modydelse ……. Der kan i sagens natur være tale om en arbejdsydelse eller vederlag for medlemskab af en bestyrelse el. lign. Der kan eksempelvis også være tale om en ydelse i form af, at et immaterielt gode stilles til rådighed for andre – det som sædvanligvis betegnes som royalties – men bestemmelsen er ikke begrænset af eventuelle ophavsretlige forhold. Vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er således omfattet. Det afgørende er kort sagt, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold.

Under lovforslagets behandling fremkom en række spørgsmål fra kunstnerorganisationer om konsekvenserne af lovforslaget. I denne forbindelse svarede skatteministeren på spørgsmål 12 om, hvorvidt han forventede, at forslaget ville medføre at færre ville ernære sig som kunstnere og dermed til en mindre dansk kunstproduktion: Skatteministeriet har ikke foretaget en vurdering af lovforslagets konsekvenser for produktionen af kunst, men hvis der er tale om at ”ernære” sig som kunstner, som det fremgår af spørgsmålet, må det umiddelbare svar på spørgsmålet være nej. Hvis man ”ernærer” sig som kunstner, må der være en rimelig sandsynlighed for, at man driver selvstændig virksomhed som kunstner og i øvrigt med de fordele, dette på andre områder medfører. Selvstændigt erhvervsdrivende kunstnere betaler arbejdsmarkedsbidrag af deres royalties. Det har de gjort hele tiden, og det bliver de ved med.

Med lovforslaget sker der en ligelig skattemæssig behandling af royalties m.v., hvad enten man driver selvstændig virksomhed som kunstner, eller man ikke gør. Arbejdsmarkedsbidragsloven vil hermed ikke længere give en gruppe kunstnere en bedre behandling i forhold til andre. Det kan jeg kun finde rimeligt.

Med den ny lov var det således hensigten, at der skulle beregnes am-bidrag af vederlag i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, det vil sige af hobbyvirksomhed, på samme måde som der hidtil var bidragspligt af bestyrelseshonorarer og lignende.

Ingen am-bidrag af hobbyindkomst

Ingen af de to lovforslag omtaler imidlertid det særlige forhold, at det har været forudsat, at indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke er omfattet af arbejdsmarkedsfondsloven. Denne forudsætning har formentlig sin begrundelse i, at am-bidraget oprindeligt var et socialt bidrag, der skulle være med til at finansiere dagpenge mv. og dermed relaterede sig netop til erhvervsindkomst for lønmodtagere og selvstændige, men ikke til hobbyvirksomhed. Den, der har indtægt ved hobbyvirksomhed skal således ikke betale am-bidrag af disse hobbyindtægter, jf. redegørelse fra Skatteministeriet, Skatteretsrådet af 26. april 2001, s. 173.

Hertil kommer, at indkomstopgørelsen i hobbyvirksomhed efter fast praksis og de fleste teoretikeres opfattelse sker efter et nettoprincip med hjemmel i Statsskatteloven § 4, således at personlig indkomst af hobbyvirksomhed per definition er opgjort som et nettobeløb og dermed efter fradrag af udgifter i tilknytning til indkomsterhvervelsen. Der eksisterer dermed ikke et bruttobeløb, der indgår i personlig indkomst og dermed i beregningsgrundlag for am-bidrag efter § 2.

Østre Landsrets dom om forfatterhonorarer

Under Landsskatterettens behandling af klagerne vedrørende de to operasangere blev Østre Landsrets dom SKM 2007.35 ØLD inddraget i vurderingen. I denne dom fandt et flertal på 2 ud af 3 dommere, at en professor, der ved siden af denne faste stilling ved universitetet havde indtægter ved forfatter- og foredragsvirksomhed, ikke kunne benytte virksomhedsordningen på denne virksomhed.

Begrundelsen var, at disse indtægter ”måtte henregnes til den kategori, som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven og senere ændringslov, der hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed”.

Flertallet udtalte i øvrigt, at virksomheden var, uanset den betydelige merindkomst den medførte, en bibeskæftigelse for professoren. Endvidere forelå ikke en selvstændig økonomisk risiko eller væsentlige udgifter ved denne bivirksomhed.

Østre Landsrets flertal antager således, at indkomst i form af forfatter- og foredragshonorarer som bivirksomhed til et ansættelsesforhold ikke kan være selvstændig virksomhed.

I lovforarbejderne til virksomhedsskatteloven (L 107 FT 1985/86 Tillæg A sp. 2620) anføres, at den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed, samt at hobbyvirksomhed ikke anses for selvstændig virksomhed. Herudover anføres en række eksempler på indtægter, der ikke kan henføres til selvstændig virksomhed, men må henføres til lønindkomst. Udgangspunktet har dermed været, at indkomst, bortset fra lønindkomst og hobbyindkomst, har været indkomst ved selvstændig virksomhed.

Spørgsmålet om afgrænsning af lønmodtagere over for selvstændigt erhvervsdrivende resulterede efterfølgende i et cirkulære, der senere blev indarbejdet i cirkulære til personskatteloven, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1.1. og som nu er gengivet i Ligningsvejledningen 2012 E.A. 4.1.

De lovforarbejder, som Landsrettens flertal henviser til vedrører således udelukkende sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig virksomhed. I denne forbindelse anføres som eksempel på indtægter, der i almindelighed ikke kan henføres til selvstændig virksomhed, honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer. Dette er således eksempel på lønmodtagerindtægter - uanset at bestyrelseshonorarer kun i kraft af kildeskattelovens § 43 og kildeskattebekendtgørelsen er gjort til A-indkomst, men principielt ikke er indtægt i et ansættelsesforhold. Om skatten opkræves som A- eller B-indkomst har i øvrigt ikke selvstændig betydning ved vurderingen af, om en given indkomst skyldes et ansættelsesforhold eller selvstændig virksomhed.

Lovforarbejderne beskriver den traditionelle sondring mellem lønmodtagere og selvstændige, ligesom det anføres, at hobbyvirksomhed ikke er selvstændig virksomhed. Derimod er der intet i lovbemærkningerne, der støtter en opfattelse af, at der skattemæssigt eksisterer en særskilt gruppe kaldet honorarmodtagere.

Det bemærkes videre, at når Østre Landsrets flertal synes at forudsætte, at bivirksomhed ikke kan være selvstændig virksomhed i skattemæssig forstand, ses dette ikke at have støtte i lovgivningen.

I henhold til den oprindelige virksomhedsskattelovs § 1 (Lov nr. 144 af 19. marts 1986) er virksomhedsordningen forbeholdt skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om virksomhed, der i henhold til personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10 beskattes som kapitalindkomst. § 4, stk. 1, nr. 10 omhandler skibsvirksomhed som bierhverv. Bestemmelsen har derfor som forudsætning, at indkomst fra bivirksomhed som udgangspunkt ikke er hobbyindkomst, men principielt er selvstændig virksomhed. Det bemærkes videre, at denne form for bivirksomhed ofte var karakteriseret ved at være uden økonomisk risiko, idet kapitalindskuddet i mange skibsprojekter alene bestod i en andel af den sparede skat, således at investor/kommanditist reelt ikke skulle have penge op af lommen. Det har følgelig været vurderet, at det krævede specifik lovhjemmel, hvis en sådan bivirksomhed ikke skulle kunne beskattes under virksomhedsordningen. Dette var netop baggrunden for, at skibsvirksomhed som bivirksomhed i henhold til den dagældende virksomhedsskattelov, § 1, var undtaget fra beskatning efter loven og henført til beskatning som en særlig form for indkomst (kapitalindkomst mv.), jf. § 4, stk. 1, nr. 10 i personskatteloven. Reglerne om skibsvirksomhed som binæring blev senere afløst af anpartsreglerne, hvorefter visse former for passiv virksomhed ligeledes ikke kan beskattes efter reglerne i virksomhedsloven.

Der synes heller ikke at være særlige holdepunkter for en antagelse om, at forfatter- og foredragsvirksomhed ikke kan være selvstændig virksomhed. Det må være rimeligt at antage, at den fastansatte professors forfattervirksomhed, der var afledt af hans arbejde ved universitetet, har haft en faglig, professionel standard, således at det ikke forekommer naturligt at henføre indtægten til hobbyvirksomhed. Det fremgår i øvrigt af SKATs retningslinjer for afgrænsning af hobbyvirksomhed fra selvstændig virksomhed, jf. LV E.A.1.2.2., at der kan lægges vægt på, ”om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv”.

SKATs retningslinjer lægger dog op til, at der lægges afgørende vægt på, om virksomheden er rentabel. Dette er således normalt det klare udgangspunkt i SKATs administrative praksis. Ikke desto mindre lægger Østre Landsrets flertal i den refererede dom ikke afgørende vægt på, at virksomheden var overskudsgivende, men henviser til, at der ikke fandtes at være en selvstændig økonomisk risiko eller særlige udgifter forbundet med virksomheden. Hertil kan bemærkes, at udgifternes størrelse ikke er afgørende for, om der foreligger et ansættelsesforhold eller selvstændig virksomhed, men derimod om det er hvervgiver eller vederlagets modtager, der skal afholde udgifter i tilknytning til en indtjening, jf. Hanne Søgaard Hansen og Susanne Lawaetz i en artikel TfS 2002, 570 om de kriterier, der ifølge praksis gælder for afgrænsning af ansættelsesforhold over for selvstændig virksomhed.

Konklusion

Med landsskatterettens kendelser om de to operasangere kan det konkluderes, at de typer indkomst, der ikke kan henføres til selvstændig virksomhed, skal have karakter af hobbyindkomst for at udløse am-bidrag efter bruttometoden (lønmodtagerbidraget). Lovens tekst strider imod det faste princip, at hobbyindkomst per definition opgøres efter nettometoden, jf. SL § 4.

Kendelserne betyder, at der ud fra de almindelige kriterier herfor skal foretages en vurdering af, om den pågældende virksomhed er erhvervsmæssig eller er hobby i skattemæssig forstand. Denne vurdering kan, som det var tilfældet for operasangerne, resultere i, at den pågældende ikke er honorarmodtager, men driver almindelig erhvervsmæssig virksomhed.

Selvom vurderingen fører til, at der foreligger hobbyindkomst, forekommer der ikke at være hjemmel til at opkræve bidrag af indkomst i enhver virksomhed, som SKAT i henhold til egne retningslinjer henfører til beskatning som hobbyvirksomhed. Som anført i Skatteministeriet, Retssikkerhedsrådets redegørelse fra 2001, har det været forudsat, at hobbyvirksomhed ikke udløser am-bidrag. Begrebet hobbyindkomst eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed er da heller ikke nævnt i lov om arbejdsmarkedsbidrag eller i forarbejderne hertil. Loven omhandler udelukkende vederlag i form af honorarer uden for ansættelsesforhold og selvstændig virksomhed, jf. lovens § 2 stk. 1 nr. 2 (tidligere § 8 stk. 1litra e).

På den anden side har det i forbindelse med udvidelsen af bidragsgrundlaget været tilsigtet, at der i henhold til bestemmelsen i § 2 stk. 1 nr. 2 fra og med 2011 skulle beregnes am-bidrag af kunstnerroyalties, når disse ikke indgik i selvstændig virksomhed eller hidrørte fra et ansættelsesforhold.

I lovforarbejderne er tillige henvist til, at der beregnes am-bidrag af bestyrelseshonorarer, det vil sige af honorarer, der efter skatteministerens bestemmelse henføres til A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43. Det drejer sig om godtgørelse for medlemsskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

Lovens systematik tilsiger, at der beregnes am-bidrag af bruttoindkomst svarende til princippet for indkomst i ansættelsesforhold, og dette har også været antaget i administrativ praksis, jf. SKATs opgørelse af beregningsgrundlaget for de to operasangere. Dette kan næppe opretholdes, hvis indtægten udgør hobbyindkomst, da resultatet heraf opgøres efter et nettoprincip, og dette nettobeløb indgår i indkomstopgørelsen som personlig indkomst, jf. Statsskatteloven § 4.

Hjemlen til at opkræve bidrag af vederlag uden for ansættelsesforhold og selvstændig virksomhed forekommer derfor yderst spinkel, selv for så vidt angår de i forarbejderne nævnte royalties og bestyrelseshonorarer uden for selvstændig virksomhed, da bidragspligten hviler på den forkerte forudsætning, at der kan opkræves bidrag af indkomst i hobbyvirksomhed.

Under alle omstændigheder er det med Landsskatterettens to kendelser om operasangerne fastslået, at der ikke er belæg for SKATs praksis, der fremgår af SKATs vejledninger, hvorefter en gruppe indkomstmodtagere kategoriseres som honorarmodtagere, fx med den følge, at de ikke kan anvende standardtakster og ikke har adgang til underskudsmodregning i anden indkomst. Der skal derimod foretages en vurdering af, hvorvidt de pågældende kan kategoriseres som hobby. I de tilfælde, hvor virksomheden i henhold til SKATs egne retningslinjer og praksis er erhvervsmæssig, er dette tilfældet også i relation til beregning af am-bidrag. Østre Landsrets dom, SKM 2007.35 synes ikke at kunne føre til anden konklusion.

Landsskatterettens kendelser bør give anledning til en revurdering af SKATs hidtidige praksis og formentlig en genoptagelse af skatteansættelser og bidragsgrundlag for den relativt store gruppe personer, som SKAT har kategoriseret som honorarmodtagere, jf. Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 7.

Hvis det er lovgivers hensigt at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af hobbyindkomst, bør hjemmelen fremgå klart af loven, og dette forudsætter en lovændring.

Skal det skattemæssige virksomhedsbegreb defineres?

Uanset at Landsskatterettens kendelser efterlader et uafklaret spørgsmål om, hvorvidt der er hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af bestyrelseshonorarer og royalties i henhold til lov om arbejdsmarkedsbidrag § 2 stk. 1 nr. 2, sætter landsskatterettens kendelser endnu engang fokus på det skattemæssige virksomhedsbegreb og begrebet hobbyvirksomhed.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed er ligeså lidt som hobbyvirksomhed defineret i skattelovgivningen, men er udviklet gennem praksis og ved forelæggelse af enkeltsager for domstolene. Denne udvikling har betydet, at begrebet hobbyvirksomhed af provenuhensyn er udvidet til at finde anvendelse, selvom aktiviteten ikke har karakter af tidsfordriv og peddigrørsfletning. Hobbyvirksomhed anvendes eksempelvis på mange kreative virksomheder, hvor indehaveren har en faglig kunnen og uddannelse, men hvor virksomheden startes op som bivirksomhed ved siden af en fast stilling for at se, om det kan bære. Spørgsmålet er, om det er hensigtsmæssigt, hvis man ønsker, at skattelovgivningen skal fremme en dynamisk udvikling af dansk erhvervsliv.

Det vil formentlig volde en del overvejelser at udforme en passende definition for erhvervsmæssig virksomhed, som eventuelt også kan anvendes i andre sammenhæng, fx i relation til A-kasse og dagpenge. Uanset sådanne vanskeligheder bør det overvejes at nedsætte en bred arbejdsgruppe, der kan forberede et forslag til en sådan definition. Ved et sådant grundigt lovforberedende arbejde er det muligt at udforme et virksomhedsbegreb, der harmonerer med det politisk tilkendegivne ønske om at fremme iværksætterkultur, kreative virksomheder og jobskabelse.

Som situationen er i dag, modvirker det skattemæssige virksomhedsbegreb tværtimod etablering af nye virksomheder, fordi iværksætteren ikke på forhånd kender sin økonomi. Der er risiko for, at SKAT med tilbagevirkende kraft tilsidesætter virksomhedens fradrag for afholdte udgifter begrundet i, at virksomheden har hobbykarakter. Et sådant pludseligt likviditetstræk kan være dræbende for virksomheden i opstartsfasen.

Spørgsmålet er også, om det ikke er muligt ved et fremtidigt virksomhedsbegreb at udvise lidt større tillid til, at en iværksætter, der under alle omstændigheder selv betaler en del af udgifterne til den ny virksomhed, er den bedste til at vurdere, om forretningskonceptet er bæredygtigt og værd at satse på?  Selv om konceptet skulle slå fejl, har anstrengelserne måske ikke været forgæves fx set i relation til jobskabelse og køb hos underleverandører. Måske kunne man lade sig inspirere til et bredere virksomhedsbegreb ved at se på momsreglerne, der ikke fokuserer ensidigt på bogholderi, budgetter og rentabilitet, udtrykt ved det bredere begreb selvstændig økonomisk virksomhed.

--oooOooo---

Yderligere oplysninger om reglerne, herunder assistance, kan fås ved henvendelse til advokat Gitte Skouby.