Skat af ulovlige aktionærlån

af Advokat Gitte Skouby, Advokatfirmaet GS Tax ApS/Homann Advokater

Artiklen er offentliggjort i Tidsskrift for skatter og afgifter nr. 4 som TfS 2013, 60.

Artiklen omtaler skat af ulovlige aktionærlån, samt de sanktioner, i form af renter og bøder, som samme disposition kan udløse efter såvel skattekontrolloven, kildeskatteloven som selskabsloven. Fælles for sanktionsbestemmelserne er, at de alle er indført og for skattekontrollovsbødernes vedkommende betydeligt skærpet, inden der er indført skat af ulovlige aktionærlån. Sanktionerne for ulovlige aktionærlån i selskabsloven – renteberegning og bøde – har dermed haft som forudsætning, at der også skattemæssigt var tale om et lån. Det er ikke længere tilfældet, men ikke desto mindre er selskabslovens sanktioner opretholdt uændret. Lovens forarbejder forholder sig end ikke til reglerne i selskabsloven. Kontrollovsbøderne er skærpet og objektiveret, og efterfølgende er etableret bødesanktioneret indberetningspligt og indeholdelsespligt ved ulovlige aktionærlån, dog uden en klar afgrænsning af, hvornår der foreligger ulovlige aktionærlån og frist for opfyldelse af pligten til indberetning og indeholdelse. Reglerne er et udpræget eksempel på dårlig lovgivning, hvor lovgiver ikke har forholdt sig til væsentlige problemstillinger. Ud fra et retssikkerhedsmæssigt hensyn er dette kritisabelt.

Artiklen omtaler de nye regler om

  • skat af ulovlige aktionærlån og mellemregninger, jf. Ligningsloven § 16E
  • højere bøder for forkert eller manglende indberetning af A-skat og udbytteskat, jf. Skattekontrolloven § 14
  • bøder til modtageren af beløb, hvor der ikke er indeholdt A-skat, jf. kildeskatteloven § 75.

I artiklens indledning omtales tillige kort de selskabsretlige sanktioner ved ulovlige aktionærlån.

De ændrede regler om beskatning af ulovlige aktionærlån blev vedtaget d. 13. september 2012 (L199A FT 2011/12).

Skat af ulovlige aktionærlån

Der er nu skat på lån mv., der ydes af et selskab til personer, der som aktionær har bestemmende indflydelse på selskabet.

Ved bestemmende indflydelse forstås, at den pågældende aktionær evt. sammen med ægtefælle, børn, børnebørn eller forældre direkte eller indirekte (fx via et holdingselskab) råder over mere end 50 % af stemmer eller kapital i det selskab, der er långiver.

Bestemmelsen rammer dermed udlån ikke blot til hovedaktionæren selv, men også udlån mv. til disse nærtstående personer.

Undtaget fra beskatning er alene lovlige aktionærlån, det vil sige lån, som under de betingelser, der er angivet i selskabsloven § 206, kan ydes af et selskab til køb af aktier i dette samt lån eller kreditgivning som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. § 212.

Skatten udløses på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivning til aktionæren etableres, det vil sige ved udbetaling til aktionæren, ved betaling eller sikkerhedsstillelse til fordel for denne.

Skatten kan ikke ophæves ved, at aktionæren efterfølgende indbetaler beløbet til selskabet.

Sagt med andre ord er det skattemæssigt således, at der ikke foreligger et lån, men en skattepligtig indkomst. Beløbet beskattes derfor enten som løn eller udbytte hos aktionæren. Er der tale om sikkerhedsstillelse, er det skattepligtige beløb den pålydende værdi af sikkerhedsstillelsen (garanti, kaution).

Dette indebærer tillige, at selskabet altid har pligt til at indeholde enten A-skat eller udbytteskat af beløbet, uanset hvorledes beløbet er bogført. Det er således uden betydning, om der mellem selskab og aktionær foreligger en låneaftale, om der er tale om en mellemregning i selskabets favør, en sikkerhedsstillelse mv. til fordel for aktionæren selv eller dennes nærtstående familie, således at bogføringen er sket på grundlag af sådanne aftaler eller dispositioner. 

Långiver/kreditor

Beskatningen omfatter udlån, sikkerhedsstillelse mv. fra et aktie- eller anpartsselskab eller et lignende selskab med begrænset hæftelse. Det er tilstrækkeligt, at selskabet er reel kreditor på lånet, selvom dette formelt fremstår som ydet via uafhængig mellemmand.

Det er underordnet, om selskabet er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet. Udenlandsk selskabslovgivning kan være mere liberal med hensyn til at yde lån og sikkerhedsstillelse til en aktionær end den danske selskabslov. Dette er imidlertid uden betydning for skat af lån, der bedømmes efter de danske regler for lovlige/ulovlige aktionærlån.

Kun skat af nye lån

Disse regler har virkning for dispositioner, der er foretaget den 14. august 2012 eller senere.

Det betyder, at ulovlige aktionærlån, der er optaget før 14. august 2012, kun udløser rentekrav og bøde i henhold til selskabslovgivningen.

Selskabslovens sanktioner ved ulovlige aktionærlån

Erhvervsstyrelsens kontrol med ulovlige aktionærlån har været meget begrænset gennem de senere år, således at kun de færreste ulovlige aktionærlån har udløst sanktioner efter selskabslovgivningen. Formentlig af samme årsag er der sket en stigning i antallet af ulovlige lån i danske selskaber. Dette er baggrunden for de nye regler om skat af beløbet.

Selvom det ulovlige aktionærlån udløser skat hos låntager, kan det samtidig udløse sanktioner efter selskabslovgivningen. Denne problematik er der ikke taget stilling til med de nye skatteregler.

Er selskabet undergivet revision, vil revisor i sin påtegning på regnskabet tage et forbehold om et ulovligt aktionærlån. Har selskabet fravalgt revision, og konstaterer Erhvervsstyrelsen som led i sin stikprøvekontrol, at selskabet har ydet et ulovligt aktionærlån, kan styrelsen give selskabet pålæg om revision.

Når Erhvervsstyrelsen konstaterer, at et selskab har ydet et ulovligt aktionærlån, er den almindelige fremgangsmåde, at ledelsen af selskabet får et pålæg om at indfri lånet inden for en frist af 6 uger.

Ledelsen skal fremsende dokumentation for lånets indfrielse med tillæg af de lovpligtige renter, morarentesatsen på p.t. 7,45 pct. + 2 pct. samt erklæring fra revisor, der bekræfter, at lånet er indfriet. Renter af ulovlige aktionærlån optaget fra og med 14. august 2012 vil ikke være fradragsberettigede, da der skattemæssigt ikke længere foreligger et lån, men enten udbytte eller løn. Selskabet skal dog indtægtsføre beløbet (tilskud).

Erhvervsstyrelsen kan desuden pålægge selskabet bøde på typisk 2½ pct. af lånet, hvis dette er indfriet inden for 6-ugersfristen og ellers med 5 pct. af lånet. Disse satser kan variere, alt efter om der foreligger formildende eller skærpende omstændigheder.

Indbetaler låntager ikke beløbet, vil ledelsen kunne ifalde ansvar overfor selskabet for et eventuelt tab. I grovere tilfælde kan der også blive tale om strafansvar for mandatsvig.

Skat, indeholdelsespligt og indberetning

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren mv. beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Undlader selskabet at indeholde skat, udøser det straf i form af bøde, hvis den manglende indeholdelse er forsætlig eller groft uagtsom. Der gælder en streng praksis på dette område. Da der er tale om lån mv. til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, vil udgangspunktet formentlig være, at forholdet er mindst groft uagtsomt og dermed udløser bødestraf. Selskabet hæfter desuden for indbetaling af skattebeløbet.

Når det ulovlige aktionærlån, sikkerhedsstillelsen mv. er tilgået aktionæren, kan selskabet imidlertid ikke uden at udløse et nyt ulovligt aktionærlån, indbetale A-skat eller udbytteskat af lånet, da skatten påhviler aktionæren, mens selskabet alene hæfter for beløbet. Aktionæren bør derfor indbetale den skat, som selskabet har pligt til at indeholde.

Endelig skal selskabet indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt gælder ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest d. 10. i den følgende måned efter udbetaling. Se nedenfor om nye høje bødesatser for manglende indberetning.

Ulovlige aktionærlån

Hovedreglen er, at alle lån mv. til en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabet udløser skat.

Der er kun to undtagelser fra den nye skat af lån:

  • lovlige aktionærlån til køb af aktier i selskabet (lovlig selvfinansiering, herunder lovlig sikkerhedsstillelse)
  • lån eller kredit ved sædvanlige forretningsmæssige dispositioner mellem aktionæren og selskabet.

Lovlig selvfinansiering

Yder et selskab fx lån til en aktionærs eller medarbejders erhvervelse af aktier eller anparter i selskabet, er det lovligt efter selskabslovgivningen, hvis

  1. lånet godkendes på generalforsamlingen,
  2. er forsvarligt og
  3. aftales på sædvanlige markedsvilkår.

Et sådant lovligt udlån anerkendes også fremover skattemæssigt som lån, selvom låntager har eller ved den lånefinansierede erhvervelse af aktier eller anparter får bestemmende indflydelse på selskabet.

Sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Efter selskabsloven skal dispositioner mellem et selskab og en hovedaktionær ske på sædvanlige forretningsmæssige vilkår for at være lovlige, jf. §§ 210 og 212. Udgangspunktet er, at selvom sådanne aftaler indebærer, at selskabet sælger et aktiv eller leverer en ydelse på kredit, anerkendes sådanne aftaler også skattemæssigt. Hvis dispositionen imidlertid ikke sker på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, udløser selskabets kreditgivning til en aktionær med bestemmende indflydelse skat af kreditbeløbet. Den skattemæssige vurdering af, hvad der er en sædvanlig forretningsmæssig disposition, vil ifølge forarbejderne til loven ikke nødvendigvis være den samme som efter selskabslovgivningen.

Betalingskorrektion?

Hvis selskabet eksempelvis beskæftiger sig med salg af produkter, kan det også sælge disse produkter til aktionæren på sædvanlig kredit. Hvis kreditten til aktionæren overstiger selskabets sædvanlige kredittid til kunder, vil kreditgivningen være et ulovligt og dermed skattepligtigt udlån til aktionæren. Skattemæssigt er kreditbeløbet derfor enten løn eller udbytte.

Køber hovedaktionæren et aktiv (fx fast ejendom eller en bil) af selskabet, skal den aftalte pris svare til handelspris. Gør den ikke det, kan skattemyndighederne foretage korrektion af prisen, jf. Ligningsloven § 2. Er prisen for lav, vil en korrektion af prisen medføre, at hovedaktionæren har modtaget en økonomisk fordel svarende til forskellen mellem den aftalte pris og handelsprisen. Den er som udgangspunkt skattepligtig, fordi købet ikke er sket på sædvanlige forretningsvilkår. Aktionæren har hidtil haft en ubetinget ret til betalingskorrektion i henhold til Ligningsloven § 2 stk. 5 og har dermed kunnet undgå skat af den konstaterede økonomiske fordel. Betalingskorrektion indebærer, at vederlaget reguleres, så det modsvarer handelspris for det købte.

Adgangen til betalingskorrektion er nu indskrænket, så den kun kan kræves uden for anvendelsesområdet for Ligningsloven § 16E. Det betyder i eksemplet, at hvis aktionæren har værdiansat det købte aktiv så lavt, at prisen ligger udenfor området af en normal skønsusikkerhed, så er differencen et skattepligtigt aktionærlån, dvs. løn eller udbytte, der ikke kan udlignes ved at korrigere vederlaget til markedspris.

Tilsvarende gælder, hvis aktionæren overdrager et aktiv til selskabet til overpris. Overprisen udgør udbytte eller løn til aktionæren.

Området for normal skønsusikkerhed er ikke nærmere beskrevet i lovens forarbejder. Det er derfor op til praksis at fastlægge grænserne for, hvad der er normal skønsusikkerhed. Deen praksis vil også få betydning for, om en prisregulering kan udløse bøde for manglende indberetning og indeholdelse af A-skat henholdsvis udbytteskat, jf. afsnittet herom nedenfor.

Når betalingskorrektion ønskes, skal aktionæren overfor selskabet forpligte sig til at betale differencebeløbet, når SKAT gennemfører ansættelsesændringen. Dette hindrer dog ikke, at man gennemfører en klage over skats korrektion af prisen, således at betalingsforpligtelsen gøres betinget af, at klagebehandling er afsluttet.

Hvis SKAT’s afgørelse ikke påklages, skal der ske en afvikling af forpligtelsen indenfor rimelig tid. Dette vil ifølge forarbejderne til loven normalt kræve, at beløbet er afviklet indenfor 1-3 måneder efter ansættelsesændringen.

Eksempel
Aftalt købspris for aktiv100.000
Heraf kontant20.000
Kredit (markedsvilkår)80.000
Markedspris iflg. SKATs regulering120.000


Undlader aktionæren at foretage betalingskorrektion inden for rimelig tid er konsekvensen, at aftalen skattemæssigt ikke er indgået på sædvanlige vilkår, og adgangen til betalingskorrektion bortfalder dermed. I eksemplet medfører dette beskatning hos aktionæren af kr. 20.000 i prisregulering og ifølge de nye regler eventuelt tillige af kreditten på kr. 80.000 eller i alt kr. 100.000 til beskatning som løn eller udbytte. Hvis forholdet mellem den kontante del af betalingen og kreditgivningen i øvrigt svarer til almindelige markedsvilkår også efter regulering af prisen, må det være muligt at regulere prisen gennem en øget kredit uden skat af beløbet til følge, men dette vil formentlig forudsætte, at der er taget stilling til, hvorledes vederlaget skal korrigeres inden for den anførte tidsramme på 1-3 måneder.

Et andet eksempel på en disposition, der kan medføre beskatning hos aktionæren er korte udlæg, hvor selskabet i første omgang betaler hovedaktionærens private udgifter. I praksis reguleres sådanne betalinger løbende over mellemregningskontoen. Bliver saldoen på mellemregningskontoen herved negativ, er der principielt ydet et ulovligt lån til aktionæren. Derfor skal beløbet beskattes som løn eller udbytte. SKATs holdning er, at det gælder i alle tilfælde, hvor der ikke er indgået en afviklingsaftale mellem selskab og aktionær. Dog kan der uden skattemæssige konsekvenser foretages almindelige fejlretninger, fx hvis der ved en fejl er betalt et beløb fra en forkert konto.

Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at dispositionen efterfølgende posteres som løn i bogføringen. Derimod kan denne løn- eller udbyttebeskatning ikke undgås ved, at beløbet efterfølgende indbetales til selskabet.

Derfor bør der generelt foretages en vurdering af, om en forestående betaling dækker selskabets udgifter eller private udgifter, således at beløbet betales fra de korrekte konti fremfor at blive reguleret over mellemregningskontoen ved den efterfølgende bogføring eller revisors gennemgang.

For at undgå løbende beskatning af løbende opståede negative saldi på mellemregningskontoen bør der tillige mellem selskab og hovedaktionær indgås en skriftlig aftale om, at aktionæren udligner en negativ saldo på mellemregningskontoen ved indbetaling til selskabet. Endvidere skal beløbet rent faktisk indbetales inden for en rimelig tid (1-3 måneder) efter fremkomsten af en negativ saldo på mellemregningskontoen.

Også ved planlagt udlodning af udbytte fra selskabet sker i praksis dispositioner, der kan indebære et kortvarigt udlån til aktionæren. Hæver hovedaktionæren hele udbyttebeløbet forud for dato for generalforsamling, er det principielt et ulovligt udlån frem til generalforsamlingsdato, hvor udbytte deklareres og dermed kan udbetales til aktionæren med fradrag af det beløb, som selskabet har pligt til at indeholde i udbytteskat (27 pct.).

I den beskrevne situation vil den forlods udbetaling af udbytte blive beskattet, da det principielt er et ulovligt aktionærlån. Beløbet fremstår blot som en privat hævning i selskabet. Hvis det ikke ved den efterfølgende deklarering af udbytte på generalforsamlingen klart tilkendegives, at beløbet forlods er udbetalt, og at deklarering af udbytte blot er den selskabsretlige opfølgning (modregning i den forlods udbetaling), er der risiko for, at ikke blot det i første omgang hævede beløb, men også det deklarerede udbytte bliver beskattet som udbytte.

Det vil formentlig være vanskeligt efterfølgende at få tilladelse til skattemæssig omgørelse i en sådan situation, da den bestemmende aktionær har været klar over forholdene og formodes at kende disse nye regler, jf. nedenfor.

Hvis aktionæren afventer deklarering af udbytte, men hæver hele udbyttebeløbet (brutto), vil den udbytteskat på 27 pct., som selskabet burde have indeholdt udgøre et nyt ulovligt aktionærlån, der udløser beskatning. Dette kan undgås, hvis aktionæren sørger for at indbetale beløbet af egne midler, når udbytteskatten forfalder til betaling.

Fejlretning

Under behandling af lovforslaget blev der rejst kritik af, at der i løbet af et indkomstår ofte vil være beløb, der udbetales fejlagtigt eller som er fejlposteret. Skatteministeriet har bekræftet, at rene fejl kan korrigeres uden skattemæssige konsekvenser i form af løn eller udbytte. Om parterne, henholdsvis hovedaktionæren eller selskabet har udvist grov uagtsomhed eller forsæt, eller der blot er tale om en simpel uagtsomhed og dermed det, der normalt forstås ved en fejl, vil afhænge af de konkrete omstændigheder.

Omgørelse?

Der er mulighed for at omgøre dispositioner, hvis betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Betingelserne er:

  • Dispositionen må ikke i overvejende grad skyldes ønsket om at spare eller udskyde skat
  • Den har utilsigtede og væsentlige skattemæssige konsekvenser
  • Den skal være lagt klart frem for SKAT
  • Ændringen skal være enkel og overskuelig
  • Alle berørte parter skal være indforstået med omgørelse

Kravet om, at dispositionen skal have utilsigtede, væsentlige skattemæssige konsekvenser, vil som udgangspunkt ikke være opfyldt, og omgørelse vil således ikke kunne påregnes imødekommet. Det skyldes, at beskatningen af ulovlige aktionærlån har som forudsætning, at dispositionen foretages til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og en sådan aktionær formodes at være bekendt med de nye regler om skat af beløbet. Dette er Skatteministeriets holdning, som er tilkendegivet i forbindelse med et høringssvar under lovforslagets behandling.

Skat af løn eller udbytte

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse har optaget et ulovligt aktionærlån i selskabet, vil det overførte beløb som udgangspunkt blive beskattet som maskeret udlodning, det vil sige med 27/42%.

Er aktionæren imidlertid ansat i det selskab, der yder lånet, og kan udbetalingen anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan beløbet i stedet beskattes som løn. Efter praksis er der rimeligt vide grænser for at anerkende beløb som løn, når hovedaktionæren udfører en vis indsats for selskabet, hvis der ikke er tale om et passivt selskab, hvor midlerne blot er anbragt i fast ejendom, værdipapirer m.v. I de passive selskaber er praksis for beskatning af maskeret udbytte som løn mere restriktiv.

Selskabet har kun fradrag for udbetalingen eller udgifter til ydelse af økonomisk fordel, sikkerhedsstillelse mv., hvis beløbet betragtes som løn.

Tilbagebetaling, løn eller eftergivelse

Aktionæren, der har lånt et beløb af sit selskab, skylder selskabet dette beløb, og selskabet kan kræve det tilbagebetalt. Aktionæren har dermed pligt til at betale beløbet tilbage til selskabet. Det gælder, uanset om der foreligger en formel låneaftale, eller der blot rent faktisk er etableret et lån (mellemregning).

Da en tilbagebetaling imidlertid ikke ophæver beskatningen, har aktionæren ingen umiddelbar interesse i at indbetale beløbet. Men sker det ikke, er der risiko for, at Erhvervsstyrelsen udsteder bøde og kræver forrentning af det ulovlige aktionærlån, som revisor fortsat skal gøre opmærksom på i sin påtegning på regnskabet, så længe beløbet ikke er udlignet.

For at undgå en sådan dobbelt sanktion, bør det ulovlige udlån derfor bringes til ophør. Det kan ske ved, at beløbet indbetales til selskabet. Dette har ingen umiddelbar skattemæssig betydning. Indbetalingen er skattefri for selskabet, jf. Ligningsloven § 16E stk. 2. Indbetaling medfører imidlertid reelt en dobbeltbeskatning, fordi en efterfølgende udbetaling af beløbet til aktionæren som løn eller udbytte, udløser skat.

En mulighed er, at selskabet træffer beslutning om regulering af beløbet gennem udbetaling og modregning som løn. Det fremgår af forarbejderne, at en sådan regnskabsmæssig ompostering ikke vil have yderligere skattemæssige konsekvenser. Dog kan eventuelt udløses bøde til selskab og modtager i henhold til skattekontrollov og kildeskattelov, jf. afsnittet herom nedenfor. Selskabets fradrag for lønbeløbet henføres til det indkomstår, hvor det ulovlige aktionærlån er etableret og dermed indkomstbeskattet hos aktionæren. 

Er det ikke muligt at ompostere til løn, fx fordi lånet er etableret i et passivt selskab, kan løsningen være, at selskabet eftergiver aktionæren beløbet. En eftergivelse har ingen skattemæssige konsekvenser hverken for selskab eller aktionær, jf. kursgevinstloven § 21 stk. 2, sidste pkt. Skattemæssigt er beløbet netop løn eller udbytte og dermed ikke eftergivelse af gæld. Selskabsretligt er en eftergivelse imidlertid en disposition til fordel for aktionæren, som eventuelt vil kræve accept, hvis der er andre aktionærer i selskabet. Eftergivelse må sidestilles med udlodning af udbytte og kan derfor kun gennemføres inden for de rammer, som er opstillet i selskabslovgivningen. Beløbet skal således lovligt kunne ”udloddes” inden for selskabets udbytteramme, hvilket forudsætter, at eftergivelse af beløbet skal være økonomisk forsvarligt. Overstiger beløbet, der eftergives, denne udbytteramme, vil hovedaktionæren kunne ifalde erstatning over for selskabet efter de almindelige erstatningsregler.

Selskabets hæftelse for A-skat og udbytteskat

I skattemæssig forstand ophører lånet med at være et lån straks fra det tidspunkt, hvor beløbet er tilgået aktionæren. Det er på dette tidspunkt beskatning af lånebeløbet indtræder, således at selskabet har pligt til at indeholde A-skat eller udbytteskat.

Herudover hæfter selskabet for indbetaling af A-skat eller udbytteskat. Bliver hæftelsen ikke aktuel, fordi modtager indbetaler skatten, har hæftelsen ingen skattemæssige konsekvenser for selskabet. Men bliver hæftelsen aktuel på grund af aktionærens manglende indbetaling af skatten, vil selskabets betaling udgøre endnu et ulovligt aktionærlån, som udløser yderligere skat af løn/udbytte.

Høje bøder for manglende eller forkert indberetning

Der er med virkning fra 1. juli 2012 gennemført stærkt forhøjede bøder for manglende eller forkert indberetning af oplysninger, der anvendes i forbindelse med skatteansættelser, og som indberettes til indkomstregistret (L173 FT 2011-12). Formålet med de ændrede regler er dels at skærpe de administrative bøder for at tilskynde til korrekte indberetninger, dels at udmåle bøderne efter mere objektive kriterier.

SKAT kan i henhold til Skatttekontrolloven § 14 administrativt pålægge bøder. Bødens størrelse afhænger af antal ansatte. Bøderne er:

Antal ansatte
1 - 4kr. 5.000
5 - 19kr. 10.000
20 - 49kr. 20.000
50 - 99kr. 40.000
100 +kr. 80.000

SKAT vil administrativt kunne udskrive bøde for hver enkelt fejlindberetning, dog formentlig således at flere fejl i månedens indberetning udgør en enkelt overtrædelse. Dette fremgår imidlertid ikke klart af de foreliggende oplysninger om de nye regler.

SKAT kan kun udskrive bøder, hvis manglende indberetning eller fejl i indberetningen skyldes grov uagtsomhed eller forsæt. Det må imidlertid forventes, at SKAT vil føre en strammere linje end hidtil, hvor kun grovere fejl har medført bøde.

Finder virksomheden, at der ikke er udvist grov, men kun simpel uagtsomhed, eller at der blot er tale om en hændelig fejl, kan sagen indbringes for domstolene, hvis SKAT fastholder bøden. Selvom der er tilsigtet en objektivering af bødesatserne, vil det være muligt at få nedsat bøden, hvis der i den konkrete situation foreligger formildende omstændigheder.

Bøder til modtager af A-skattepligtigt beløb

Der er indført bødestraf til modtagere af A-indkomst, når beløbet af virksomheden udbetales uden indeholdelse af A-skat, og modtageren er eller burde være klar over det, jf. kildeskatteloven § 75.

Denne bødestraf må forventes anvendt i hovedaktionærforhold samt ved udbetaling af A-skattepligtige beløb til personer, der er nærtstående virksomhedens ejer fx en lønansat ægtefælle.

De nye regler om skat af ulovlige aktionærlån betyder, at aktionæren kan pålægges en bøde for manglende indeholdelse af A-skat af beløb, som aktionæren beskattes af som løn, hvis A-skatten ikke indeholdes og indbetales rettidigt af selskabet pr. forfaldsdato for indbetaling af A-skat for den periode, hvor det ulovlige aktionærlån er etableret.

Herudover vil det selskab mv., der foretager udbetalingen, kunne pålægges bøde for manglende indeholdelse af A-skat i henhold til den normalt ganske strenge praksis på dette område.

En disposition – 4 retsvirkninger/sanktioner

Med de nye regler om skat af ulovlige aktionærlån og skærpede regler om bødestraf, vil en enkelt disposition til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse i et selskab kunne udløse

  • Indkomstskat af beløbet (løn eller udbytte)
  • Bøde til selskabet for manglende indeholdelse og indberetning
  • Bøde til modtager af økonomisk fordel, hvis beløbet beskattes som A-indkomst
  • Bøde efter selskabslovgivningen og rentekrav uden fradragsret for debitor, men til beskatning i selskab

Det er bemærkelsesværdigt, at en og samme disposition udover beskatning kan udløse betydelige administrative bøder både efter skattekontrolloven, kildeskatteloven og selskabsloven, uden at den indbyrdes sammenhæng mellem sanktionsbestemmelserne er overvejet endsige afklaret i forbindelse med indførelse af de skærpede regler om skat af ulovlige aktionærlånbødestraf, således at dette skal ske gennem fremtidig domspraksis. Det er fx uafklaret, om selve etableringen af et ulovligt aktionærlån er tilstrækkeligt til at udløse bøde efter skattekontrolloven, eller om indberetning og indeholdelse er rettidig, hvis det sker på det tidspunkt, hvor der regnskabsmæssigt gøres op med beløbet. Gælder også her en rimelig frist på 1-3 måneder til at få indberetning og indeholdelse på plads?

Det forhold, at skattereglerne karakteriserer en disposition som løn eller udbytte, når der civilretligt foreligger et låneforhold, der er særskilt sanktioneret i selskabslovgivningen, kræver også en nærmere overvejelse. Den forrentning af ulovlige aktionærlån, som er fastsat i selskabslovgivningen har haft som forudsætning, at renteudgifterne var fradragsberettigede. Det er de ikke længere, hvilket er ensbetydende med en væsentlig forhøjelse af rentesatsen.

Som reglerne er i dag, vil det skattekrav, der rettes mod modtager af det ulovlige aktionærlån kunne resultere i, at denne ikke kan tilbagebetale lånet til selskabet, hvorved der udløses en strengere bødestraf efter selskabsloven. Skattekravet indebærer tillige øget risiko for, at selskabet og dets kreditorer lider et tab.

Spørgsmålet er således i bund og grund, om indkomstbeskatning af ulovlige aktionærlån altid er den rigtige reaktion på det forhold, der i lovbemærkningerne anføres som begrundelse for at skærpe beskatningen, nemlig at det vil kræve betydelige ressourcer at håndhæve det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.

--oooOooo---

Yderligere oplysninger om reglerne, herunder assistance, kan fås ved henvendelse til advokat Gitte Skouby.