Skattepligt – Tilflytning

af Marianne Sigetty og Gitte Skouby

Landsskatteretten har ved kendelse af 22. maj 2014, jf. SKM2014.717.LSR, taget stilling til en række spørgsmål vedrørende fortolkningen af kildeskattelovens § 7, stk. 1 om kortvarigt ophold i Danmark ved tilflytning. Sagen drejede sig om samme problemstillinger som sagerne vedrørende Camilla Vest og Stephen Kinnock.

Artiklen omhandler en række af de problemstillinger, der var relevante i sagen først og fremmest fortolkningen af ”ferie og lignende” i kildeskattelovens § 7. Dernæst berører artiklen spørgsmålet om et bindende svars bindende virkning og SKATs mulighed for at indhente oplysninger inden for fristreglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.

Indledning

Den omtalte sag, SKM2014.717.LSR, drejede sig om en person, der siden han var ganske ung havde arbejdet som koncertviolinist og årligt spillede omkring 100 koncerter i hele verden.

Som 17-årig i 1992 fraflyttede han Danmark og bosatte sig i USA for at studere musik og udvikle sit talent. I 1994 flyttede han fra USA for at fortsætte studierne i Østrig. I forbindelsen med denne flytning ophørte hans fulde skattepligt til Danmark. I 2000 flyttede han fra Østrig og bosatte sig i Israel. I 2005 flyttede han til Monaco, hvor han blev registreret som resident. I 2009 købte han en lejlighed i USA, hvor han bosatte sig med sin amerikanske kæreste, men opretholdt residence i Monaco. Skatteyderen opholdt sig i USA på et særligt visum og var ikke fuldt skattepligtig til USA. I 2011 flyttede han tilbage til Monaco, og i 2012 flyttede han til Danmark.

I 2004 erhvervede han et enfamilieshus med én beboelseslejlighed i Danmark i sameje med sine forældre i forholdet 70/30. Efter erhvervelsen bosatte forældrene sig i ejendommen. Købet af ejendommen var gjort betinget af, at et bindende ligningssvar fra SKAT kunne bekræfte, at købet af ejendommen ikke ville medføre fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med besøg hos forældrene og afholdelse af 3-4 årlige koncerter i Danmark med forudgående orkesterprøver.

Den daværende ligningsmyndighed bekræftede ved et bindende ligningssvar afgivet i 2004, at købet af ejendommen og de af skatteyderen planlagte koncerter i Danmark ikke ville medføre fuld skattepligt for skatteyderen.

I september 2010 anmodede skatteyderen på ny om et bindende svar om, hvorvidt afholdelse af 4 årlige koncerter i Danmark, besøg hos forældrene i Danmark og et muligt salg af lejligheden i USA ville medføre fuld skattepligt til Danmark. SKAT afgav bindende svar, hvorefter skatteyderen ikke ville blive fuld skattepligtig til Danmark.

Efterfølgende ved skatteansættelse af 9. marts 2012 traf SKAT imidlertid afgørelse om, at skatteyderen fra og med 2006 blev fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT anså skatteyderen for have bopæl i Danmark i forældrenes bolig. Endvidere var SKAT af den opfattelse, at skatteyderen i 2006 havde opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage, og endelig at han måtte formodes at øve sig dagligt på sit instrument og derfor havde udøvet indtægtsgivende erhverv i Danmark.

Under Landsskatterettens behandling af sagen tiltrådte SKAT, at skatteyderen havde opholdt sig i Danmark i mindre end 180 dage men fastholdt, at han var fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT anså ham for at have udøvet løbende indtægtsgivende erhverv under sine ophold i Danmark og anså derfor ikke opholdet for at være ferie eller lignende.

SKAT henviste desuden til en praksis beskrevet i SKATs juridiske vejledning, hvorefter, der kan indtræde fuld skattepligt ved ophold her i landet under 180 dage, hvis skatteyderen ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land og opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse levner praktisk mulighed for.

Endvidere anså SKAT sig ikke for at være bundet af det bindende svar afgivet af den kommunale ligningsmyndighed i 2004 med henvisning til, at de faktiske omstændigheder afveg fra, hvad der var oplyst som grundlag for det bindende svar.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold i, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i den omhandlede periode efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Landsskatteretten henviste til, at skatteyderen i tilstrækkeligt omfang havde ageret i overensstemmelse med de oplysninger, han havde givet over for skattemyndighederne i forbindelse med anmodningen om det bindende ligningssvar i 2004. Da der ikke var stillet betingelser for svaret anså Landsskatteretten skattemyndighederne for bundet af svaret i henhold til § 20 H i den dagældende skattestyrelseslov i 5 år dvs. til og med indkomståret 2009.

Derudover tiltrådte Landsskatteretten skatteyderens anbringende om, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at skatteyderens ophold i Danmark ikke har karakter af ferie eller lignende.
Retten fandt, at SKAT ikke havde løftet denne bevisbyrde, og bemærkede i den forbindelse, at skatteyderens nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder ikke kunne anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde.

Kortvarigt ophold – ferie eller lignende

I henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. indtræder skattepligten for en person, der erhverver bopæl i Danmark først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Ved tilflytning indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold. Det ligger fast i nyere praksis, at der ikke stilles særlige subjektive krav til at erhverve bopæl, men den blotte rådighed over en helårsbolig her i landet er tilstrækkeligt til at konstituere bopæl iht. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Udgangspunktet er således, at rådighed over en bolig er en nødvendig og samtidigt en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Det fremgår ikke af selve lovbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, hvad der nærmere skal forstås ved ”kortvarige ophold” og ”ferie eller lignende”, og praksis har da også - især de seneste år - givet anledning til en række sager med Camilla Vest- og Stephen Kinnock- sagerne, som de mest omtalte, jf. nedenfor.
For så vidt angår ”kortvarigt ophold”, er det fast praksis, at et uafbrudt ophold på højst 3 måneder eller samlede 180 dage inden for 12 måneder anses at opfylde kriteriet om kortvarigt ophold, jf. en meddelelse fra det daværende Skattedepartement fra 1972 jf. Skd. Medd. 1972 s. 139, nr. 104 Skd.

Er der tale om sådanne kortvarige ophold foretages en konkret vurdering af, om opholdet kan karakteriseres som ferie eller lignende.

Løbende indtægtsgivende erhverv

Efter praksis anses varetagelse af løbende indtægtsgivende erhverv ikke for ferie eller lignende.  Skattemyndighederne har dog accepteret udøvelse af indtægtsgivende erhverv i et vist omfang.  I en række nyere afgørelser er denne praksis blevet præciseret, jf. bl.a. Kinnock- og Camilla Vest-sagen, der begge omtales nedenfor.

Kinnock-sagen1 drejede sig om, hvorvidt Stephen Kinnock var fuldt skattepligtig til Danmark efter reglerne om tilflytning, jf. ovenfor. Kinnock havde bopæl og arbejde i Schweiz. Han havde desuden rådighed over en bolig i Danmark, hvor ægtefællen og børnene var bosat permanent. Han opholdt sig i Danmark i ferier og weekender dog under de 180 dage inden for en 12 måneders periode. Det afgørende i sagen var, om Kinnock havde opholdt sig her i landet kortvarigt på ferie eller lignende.

SKAT vurderede, at det forhold, at ægtefællen og børnene var bosat i Danmark, ikke efter praksis havde betydning for skattepligten, så længe Kinnock under sine ophold i Danmark ikke udførte løbende indtægtsgivende arbejde her i landet. SKAT fandt, at deltagelse i enkelte møder i Danmark og besvarelse af e-mails o. lign. i weekender ikke kunne karakteriseres som løbende indtægtsgivende arbejde, og SKAT anså derved Kinnock for alene at have kortvarigt ophold i Danmark på grund af ferier eller lignende.

SKM2012.732.ØLD, en straffesag, hvor Camilla Vest var tiltalt for at have unddraget sig skat, drejede sig  i første række om, hvorvidt Camilla Vest – efter at være fraflyttet Danmark – igen havde taget ophold i Danmark og dermed blev  fuldt skattepligtig hertil efter opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7. Camilla Vest havde beholdt sin lejlighed i USA, hvor hun opholdt sig i forbindelse med sit arbejde som fotomodel. Hun var registret som non-resident i USA og var således ikke fuldt skattepligtig til USA. Hun havde desuden rådighed over en bolig i Danmark, hvor ægtefællen var bosat. Camilla Vest havde haft ophold i Danmark i weekender og ferier, og hun havde udført enkelte modelopgaver her i landet.

Landsretten fandt ikke, at Camilla Vests relativ få arbejdsopgaver i Danmark i sig selv kunne begrunde fuld skattepligt, og da retten ikke i øvrigt anså hende for at have taget ophold i Danmark i medfør af opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, nr. 1, fandt retten ikke, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark.

Begge sager tager således stilling til omfanget og karakteren af arbejdsopgaver, den pågældende kan udføre i Danmark, uden at opholdet kan karakteriseres som udførelse af løbende indtægtsgivende erhverv. 
Foranlediget af Camilla Vest-sagen og for at skabe større klarhed over SKATs praksis på området udsendte SKAT et styresignal med angivelse af de retningslinjer, som SKAT ville følge på området, jf. SKM2013.715. SKAT. Styresignalet er efterfølgende blevet indarbejdet i SKATs Juridiske Vejledning, C.F.1.2.2.

Det fremgår af styresignalet, at ved udførelse af arbejdsopgaver af enkeltstående karakter, vil det fremover kunne lægges til grund, at arbejdsopgaver, der udføres i højst 10 dage inden for en 12 måneders periode, vil kunne accepteres, uden at skattepligten indtræder.  I Styresignalet slås det endvidere fast, at der ikke indtræder skattepligt, hvis en person under sin ferie og i weekender besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og sms’er vedrørende sit arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende herunder samvær med ægtefælle og børn.

SKAT bemærker herudover, at enkeltstående arbejdsopgaver under særlige omstændigheder tidsmæssigt kan strække sig ud over de 10 dage under forudsætning af, at den pågældende ikke normalt udfører arbejde i Danmark, at arbejdet er ekstraordinært og ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark. Som eksempel henvises til en bindende forhåndsbesked fra 2002, SKM2002.252.LR, hvor det daværende Ligningsråd tiltrådte, at en person, der underviste i Schweiz kunne anvende 14 dage af sin sommerferie  i sit sommerhus i Danmark til forberedelse af undervisningsmateriale til brug for undervisningen i Schweiz. Eksemplet synes at vise, at der ikke stilles store krav til, hvad der forstås ved ekstraordinært. Den pågældende skulle forestå undervisning som led i sit normale ansættelsesforhold i Schweiz.

SKATs styresignal kommer ikke særskilt ind på, hvad der gælder for træning. F.eks. en musikers eller sportsudøvers daglige træning for vedligeholdelse af sine færdigheder eller sin form, men med det refererede eksempel med undervisning som led i ansættelsen i Schweiz var det klart, at der ikke ville fremkomme indtjening i Danmark som følge af det forberedende arbejde, der blev udført her under ferieopholdet.

I SKM2014.717.LSR var SKAT af den opfattelse, at en musikers  daglige træning under ophold i Danmark skulle anses for løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Denne fortolkning blev afvist af Landsskatteretten, der fandt, at musikerens nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under ophold her i landet ikke kunne anses for varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde.
Desuden antog SKAT, at skatteyderen havde forberedt sine udenlandske koncerter i Danmark. Dette blev ligeledes afvist af Landsskatteretten, idet retten fastslog, at SKAT ikke havde løftet bevisbyrden for, at musikeren havde arbejdet i Danmark udover de arrangementer, som var godkendt i det bindende svar.
Selvom Landsskatterettens begrundelse er, at SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde, må det med henvisning til SKATs styresignal og den bindende forhåndsbesked fra 2002,jf. SKM2002.252.LR, med forberedelse af undervisning her i landet,  lægges til grund, at sådan forberedelse her i landet ikke i sig selv er varetagelse af løbende, indtægtsgivende erhverv. 

Konklusionen er, at sportsfolks, musikeres og andre erhvervsgruppers daglige træning og forberedelse af arbejde, der afvikles i udlandet, ikke i sig selv diskvalificerer et ophold i Danmark som ferie eller lignende. 
Øvrige forhold med betydning for vurderingen ”ferie eller lignende”.

Øvrige forhold med betydning for vurderingen ”ferie eller lignende”

Under Landsskatteretssagen blev det fra SKATs side gjort gældende, at der var flere årsager til, at skatteyderens ophold i Danmark ikke kunne karakteriseres som ferie eller lignende. Udover at SKAT anså skatteyderen for at have udført indtægtsgivende arbejde i Danmark, blev der også henvist til at, han opholdt sig meget her i landet og altid mellem sine koncerter samt til, at SKAT ikke anså ham for at have opholdt sig i Monaco.

Det var i sagen ubestridt, at han havde en bopæl i Monaco, hvor han var resident, og at han i en del af perioden havde haft bopæl og ophold i USA, hvor han havde været begrænset skattepligtig. Ligeledes havde SKAT under sagen anerkendt, at skatteyderen ikke havde ophold i Danmark i mere end 180 dage inden for en 12-måneders periode. SKAT havde ikke foretaget en undersøgelse af skatteyderens ophold uden for Danmark, men antog desuagtet, at han ikke havde opholdt sig på sin bopæl i Monaco.

I SKATs ansættelse blev der henvist til en praksis beskrevet i Ligningsvejledningen (2012) D.A.1.1.1., hvorefter der kan indtræde skattepligt i særlige situationer, trods ophold under de 180 dage, når en person, hvis indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, ikke har bopæl eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse levner praktisk mulighed for det.

I SKATs juridiske vejledning 2014-2 C.F.1.2.2 er det beskrevet således:

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssige aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

Dette lægges til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark naturligt have karakter af ”ferie eller lignende”.

Bemærk

Skattepligten kan indtræde i særlige situationer, trods ophold under de nævnte grænser, nemlig når den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (fx som pilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed for det. På den måde er der ikke tale om ferieophold eller lignende i Danmark.

Den hævdede praksis sigter formentlig til, at f. eks. en pilot, der har en helårsbolig til rådighed i Danmark, men på grund af sit arbejde opholder sig mindre end 180 dage i Danmark om året og ikke har en bopæl i et andet land, ikke kan antages at opholde sig i Danmark på ferie eller lignende, når han er i landet. Således er SKAT øjensynligt af den opfattelse, at ophold er ferie eller lignende, hvis den pågældende er bosiddende i et andet land, hvorimod ophold ikke er ferie, hvis den pågældende ikke er bosiddende i et andet land, da opholdet i Danmark så ikke kan betegnes som ferie - set fra en bopæl i udlandet.

Det er uklart, om SKAT forudsætter, at boligen i udlandet udgør en bopæl med deraf følgende fuld skattepligt til det pågældende land, og om der kan være base/tilknytning i flere lande. Tilsvarende er det uklart, om det har betydning for opholdet i Danmark, om den pågældende arbejder ét bestemt sted eller har adskillige lande som sin arbejdsplads.

I Den Juridiske Vejledning er der henvist til lang række afgørelser på skattepligtsområdet, men der er kun få nyere afgørelser, der kommer ind på spørgsmålet, om bopæl i udlandet har betydning for vurderingen af ophold efter kildeskattelovens § 7.

I TfS 1998, 606 HR tages der stilling til en situation, hvor den pågældende skatteyder arbejdede på forskellige boreplatforme i Mellemøsten uden at have fast bopæl i et andet land. Når han havde fri, boede han lejlighedsvis i Danmark hos en kvinde med hvem, han havde en datter. Både Landsskatteretten og Landsretten anså ham for at være fuldt skattepligtig til Danmark med henvisning til, at han ikke havde fast tilknytning til at andet land og derfor havde størst tilknytning til Danmark.  Højesteret fandt imidlertid ikke, at personen levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter og mente således ikke, at hans adgang til at besøge kvinden og datteren kunne føre til, at han havde bopæl her i landet. Således afgjorde Højesteret sagen efter bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke efter opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1.pkt.

I Kinnock-sagen kommer SKAT med en bemærkning om, hvorvidt der eksisterer en praksis, hvor et tilknytningskriterium skulle være afgørende for, at ophold i Danmark kan være ferie eller lignende, og SKAT fastslår, at tilknytning til Danmark i form af familie i Danmark ikke har betydning for skattepligtsvurderingen i tilflytningssagerne. SKAT anfører følgende i afgørelsen:

Der ses ikke at foreligge nogen praksis, hvor der er statueret fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør § 7, stk. 1, med ophold her i landet af en varighed på mindre end 3 måneder eller samlede ophold på under i alt 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, hvis ikke der har været erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet i Danmark. Betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, som at ægtefælle og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt til Danmark.

Det vil sige, at SKAT i Kinnock-sagen konkluderer, at der ved kortvarigt ophold i Danmark efter praksis alene indtræder fuld skattepligt i de situationer, hvor den pågældende har udøvet erhvervsmæssig beskæftigelse her i landet, hvorimod øvrig tilknytning til Danmark ikke er afgørende.  Kinnock-sagen drejede sig imidlertid ikke om en situation, hvor den pågældende ikke havde nogen fast og klar tilknytning til et andet land, idet Stephen Kinnock havde bopæl og arbejde i Schweiz.

I Camilla Vest sagen tog Landsretten stilling til, om Camilla Vest – efter at være fraflyttet Danmark – igen havde taget ophold i Danmark og dermed var blevet fuldt skattepligtig efter opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7. Udover at tage stilling til, hvorvidt de af Camilla Vest udførte model-opgaver i Danmark kunne føre til, at der indtrådte fuld skattepligt, tog Landsretten også stilling til spørgsmålet om, hun i øvrigt kunne anses for at have taget ophold i Danmark og dermed være fuldt skattepligtig efter opholdsbestemmelsen.

I denne forbindelse henviser Landsretten til et afsnit i SKATs juridiske vejledning, C.F.1.2.2, hvor det bl.a. er anført, at i en situation, hvor ægtefællen har erhvervet bolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold her og dermed bliver fuldt skattepligtig, fører det ikke i sig selv til, at skattepligten også indtræder for den anden ægtefælle. Der henvises endvidere til ovenstående passage i Kinnock-sagen, om at den personlige tilknytning til Danmark ikke i nogen afgørelser har været udslagsgivende for, at der kan statueres fuld skattepligt til Danmark.

5 ud af 6 dommere udtaler herefter, at når der henses til, at Camilla Vest havde bevaret en lejlighed i USA, hvor hun opholdt sig af karrieremæssige grunde og til, at karakteren af hendes arbejde muliggjorde, at hun kunne opholde sig hos sin ægtefælle, når hun var på besøg i Danmark, findes hun ikke at have taget ophold i Danmark i kildeskattelovens § 7’s forstand.

Dermed synes Landsretten - udover at tage stilling til, om Camilla Vest havde udført regelmæssigt indtægtsgivende arbejde i Danmark – at foretage en vurdering af, hvorvidt de øvrige omstændigheder ved opholdets karakter ville bevirke, at hun måtte anses for at være flyttet til Danmark sammen med sin ægtefælle.  I forbindelse med denne vurdering tillægger Landsretten det betydning, at hun har en lejlighed og arbejder i et andet land. Landsretten tillægger det imidlertid ikke nogen vægt, at Camilla Vest ikke var fuldt skattepligtig til noget andet land, og derfor ikke betalte skat i et andet land.

Landsretten konkluderer på baggrund heraf, at Camilla Vest ikke har taget ophold i Danmark i kildeskattelovens § 7’s forstand.

Ingen af de ovenfor omtalte afgørelser eller anden offentliggjort retspraksis synes at give grundlag for, at SKAT kan stille krav om bopæl og fuld skattepligt til et andet land i forbindelse med vurderingen af ophold her i landet.

Ikke desto mindre gjorde SKAT et sådant krav gældende i SKM2014.717.LSR uagtet at personen i den omstridte periode havde haft bopæl i både  Monaco og senere også i USA, hvor også hans kæreste boede, og uagtet at han havde arbejdet i en lang række lande og dermed havde den altovervejende indtjening i udlandet, hvilket indebar et antal rejse-, spille- og øvedage på i hvert fald 200 dage årligt.  SKAT lagde ikke vægt på, at han havde bopæl henholdsvis bolig til rådighed i de omtalte lande. SKAT henviste til, at han havde haft ”fast base” i Danmark, idet han ofte besøgte sine forældre i Danmark, og SKAT antog tillige, at han ikke havde opholdt sig i Monaco. Under sagens forløb havde SKAT også tillagt det betydning, at Monaco ikke har indkomstbeskatning, og at der alene var tale om begrænset skattepligt til USA.

Landsskatterettens kendelse afviser SKATs anbringender og slår fast, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at skatteyderens ophold ikke har karakter af ferie eller lignende. Landsskatteretten kommer ikke i sin begrundelse nærmere ind på den af SKAT påståede praksis.

Tilbage står spørgsmålet, om der eksisterer et krav om en tilknytning/base i form af f.eks. bopæl eller et fast sted i udlandet, for at opholdet i Danmark kan falde under betegnelsen ferie eller lignende. Den af SKAT beskrevne praksis i Den juridiske Vejledning er uklar, og der synes ikke at være offentliggjorte afgørelser, der kan bekræfte en sådan praksis.

Det er en konkret vurdering, om en skatteyder har opholdt sig i Danmark på ferie eller lignende. Østre Landsrets dom i Camilla Vest-sagen tyder på, der ved vurderingen af, om ophold i Danmark kan betegnes som ferie eller lignende kan henses til øvrige omstændigheder ved opholdet, f. eks. at den pågældende har arbejde og rådighed over en bolig i udlandet – i hvert fald i de situationer, hvor den pågældendes ægtefælle har erhvervet en bolig i Danmark.  Der er imidlertid ikke eksempler på afgørelser eller domme, hvor dette kriterium i sig selv har været udslagsgivende og medført fuld skattepligt til Danmark.

SKATs fortolkning af opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1 i SKM2014.717.LSR går således langt videre, end Landsrettens dom i Camilla Vest-sagen giver belæg for og ses hverken at have støtte i tidligere afgørelser eller i SKATs juridiske vejledning. Der er ikke grundlag for et krav om fuld skattepligt til et andet land og heller ikke bopæl eller bolig til rådighed.

Hertil kommer, at den noget vage og uklare formulering i Juridisk Vejledning om en særlig praksis, der synes at indebære, at selvom der ikke arbejdes under et ophold her i Danmark, kan opholdet ikke antages at være ferie, hvis der ikke er en bolig eller anden tilknytning til et andet land. Heller ikke en sådan fortolkning af ”ophold” er der imidlertid støtte for i hidtidig praksis. At SKAT er enig heri, fremgår af SKATs udtalelse i Kinnock-sagen refereret ovenfor, hvor det netop anføres, at der ikke ses at foreligge nogen praksis om indtræden af skattepligt på grund af ophold, hvis der ikke har været udført erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet her i landet. Det må således efter den nyere praksis være en forudsætning for indtræden af skattepligt pga. af ophold efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, at SKAT kan påvise, at der rent faktisk har været udført indtægtsgivende arbejde under opholdet her i landet.

Bindende svar – bindende for skattemyndighederne

Som det fremgår ovenfor, mente SKAT ikke at være bundet af et bindende ligningssvar, der i sin tid var afgivet af den daværende kommunale ligningsmyndighed, og i udtalelsen til Landskatteretten blev dette begrundet med 3 forhold: 1) at skatteyderen i anmodningen havde argumenteret for, at købet af ejendommen ikke ville medføre fuld skattepligt, fordi skatteyderen havde fast base i et andet land, 2) at skatteyderens ophold i Danmark - selv om det under sagens behandling blev erkendt at være under 180 dage – måtte anses for betydeligt og 3) at skatteyderen i betydeligt omfang måtte anses at have forberedt sine koncerter i Danmark.

Som det fremgår ovenfor havde skatteyderen i 2004 fået et bindende ligningssvar fra den daværende kommunale ligningsmyndighed, der dengang slog fast, at hans køb af en af et enfamiliehus i Danmark i sameje med forældrene ikke ville medføre, at han ville blive fuldt skattepligtig.

Skatteyderen havde i forbindelse med anmodningen oplyst, at han på daværende tidspunkt boede i Israel men påtænkte at flytte til Monaco eller USA. Han havde desuden oplyst, hvilke koncerter han skulle spille i Danmark, og at hans forældre skulle bebo ejendommen i Danmark, samt at han ville opholde sig der, når han besøgte sine forældre.

Den kommunale skattemyndighed svarede, at erhvervelsen af ejendommen ikke ville få betydning for skatteyderens skattepligt, hvis han alene havde et begrænset antal koncertarrangementer med forudgående orkesterprøver som oplyst og kun havde kortvarigt ophold her i landet.

Reglerne om bindende ligningssvar i den dagældende skattestyrelseslov blev indført i 2003, og formålet var ifølge lovbemærkningerne at give skatteydere mulighed for at få et svar angående deres skatteforhold, der var bindende for den dengang kommunale ligningsmyndighed. Lovforslaget var et af de første elementer, der havde til formål at flytte fokus fra efterfølgende kontroller til service og forudgående vejledning.

Det fremgår af lovbemærkningerne fra 20032, at ”Hverken den kommunale skattemyndighed selv eller tilsynsmyndigheden vil efterfølgende kunne ændre indholdet af et bindende ligningssvar, uanset at det viser sig, at svaret måtte være forkert”. Det fremgår videre, at ændringer i de forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af det bindende ligningssvar vil fratage svaret dets bindende virkning.

Den kommunale skattemyndighed havde i særlige tilfælde adgang til at afvise en anmodning, hvis eksempelvis spørgsmålet var af en sådan karakter, at det ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn talte imod en besvarelse. En afvisning kunne derimod ikke begrundes med tvivl om den retlige vurdering. Til gengæld fremgår det klart af bemærkningerne, at ligningssvaret kun var gældende i forhold til spørgeren og ikke kunne påberåbes af andre skatteydere, ligesom en kommune ikke var bundet af en anden kommunes bindende ligningssvar.  Ligningssvaret havde således ingen præjudikatsværdi.

Bindende ligningssvar er nu erstattet af bindende svar. Formålet er fortsat at styrke den forudgående vejledning fremfor at gennemføre ændringer ved efterfølgende kontroller, og, som SKAT selv anfører i Den Juridiske Vejledning, så styrkes borgernes retsstilling ved at forøge forudsigeligheden i den skattemæssige behandling af en disposition3.

Et bindende svar er efter skatteforvaltningsloven bindende for skattemyndighederne som udgangspunkt i en bindingsperiode på 5 år medmindre, der i svaret fastsættes en kortere bindingsperiode.

Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan skattemyndighederne afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, et det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Det er skatteyderen, der har ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den påtænkte disposition, der spørges om. Men det er skattemyndighederne, der har ansvaret for retsanvendelsen ved besvarelsen af spørgsmålet. I det omfang skattemyndighederne vurderer, at et spørgsmål ikke er tilstrækkeligt oplyst eller det har en sådan karakter, at det ikke kan besvares, kan skattemyndighederne afvise at give et bindende svar. Skattemyndigheden har også mulighed for at opstille forbehold for svaret.

Efter skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, bortfalder den bindende virkning af et svar, hvis der efterfølgende sker ændringer i de forudsætninger, der har været afgørende for svaret. Den bindende virkning kan bortfalde såvel med oprindelig som fremadrettet virkning, alt afhængig af årsagen til de ændrede forudsætninger.

Hvis der sker ændringer i faktiske forhold, der har dannet grundlag for besvarelsen, vil der været tale om bristede forudsætninger, og den bindende virkning af svaret vil bortfalde. Tilsvarende hvis der sker ændringer i en lov, der har ligget til grund for besvarelsen, eller svaret viser sig at stride mod EU-retten.
En ændret fortolkning eller et forkert svar vil derimod ikke fratage et svar dets bindende virkning. Dette fremgår af lovbemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

I sagen her havde skatteyderen fået et bindende ligningssvar fra den daværende kommunale skattemyndighed i 2004 og et bindende svar fra SKAT i 2011. Begge bindende svar afviser, at skatteyderens besøg hos forældrene og afholdelse af et nærmere begrænset antal koncerter i Danmark ville medføre fuld skattepligt.

SKAT begrunder sin afgørelse om, at det bindende svar er bortfaldet med forhold, der alle vedrører fortolkningen af opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7. SKAT henviser til vurderingen af ”fast base”, at skatteyderens ophold var ”betydeligt” og endelig til, at han havde udført indtægtsgivende arbejde i Danmark på trods af, at han ikke havde udført flere koncerter end det oplyste i forbindelse med anmodningerne om de bindende svar.

Der var derfor ikke tale om en ændring af de ved anmodningen oplyste faktiske forhold, men alene i SKATS vurdering af disse forholds betydning for fortolkningen af opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Det er derfor i strid med skattestyrelseslovens/skatteforvaltningslovens regler for bindende svar, når SKAT efterfølgende påberåber sig, at det bindende ligningssvar ikke er bindende for SKAT, i en situation, hvor der ikke er sket ændringer i de faktiske forhold, men alene i skattemyndighedernes vurdering af forholdene.

Landskatteretten fastslog da også, at skatteyderen havde ageret som oplyst i forbindelse med anmodningen, og der var derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det bindende svar, som således var bindende for SKAT.

Bindende svar -instituttet bygger på, at borgerne kan have tillid til, at SKAT ikke efterfølgende ved en langvarig skattesag forsøger at ophæve svarets bindende virkning. Det bør derfor kun ske i situationer, hvor svaret er givet på et forkert grundlag, og ikke som i nærværende sag, hvor SKAT efterfølgende foretager en ændret vurdering af de samme faktiske forhold.

Ekstraordinær genoptagelse

Som udgangspunkt skal SKAT varsle en ændring af indkomstansættelsen senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det vil sige, at SKAT som udgangspunkt kun kan ændre borgernes skatteansættelser godt 3 år tilbage, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Skatteforvaltningslovens § 27 giver dog hjemmel til at foretage en ekstraordinær ansættelsesændring, når SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og dette er forårsaget af forsætlig eller grov uagtsom adfærd hos den skattepligtige eller af nogen på dennes vegne jf. § 27, stk. 1, nr. 5. Begreberne grov uagtsomhed og forsæt er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Fristreglerne er begrundet i dels et hensyn til borgernes retssikkerhed dels skattemyndighedernes ressourcer, da fristreglerne tilsvarende betyder, at borgerne afskæres fra en uindskrænket ret til genoptagelse.

Indhentelse af oplysninger fra borgere er reguleret i skattekontrollovens § 1. Men hverken skattekontrolloven eller skatteforvaltningslovens bestemmelser om ordinær- og ekstraordinær genoptagelse indeholder fristregler for skattemyndighedernes mulighed for indhentelse af oplysninger. Sådanne oplysninger skal blot have en ligningsmæssig begrundelse.

I nærværende sag bad SKAT om oplysninger fra skatteyderen om hans ophold i Danmark for en periode, der lå forud for udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist. Skatteyderen udleverede oplysninger til brug for SKATs undersøgelser for de indkomstår, der var omfattet af den ordinære ligningsfrist. Uagtet at SKAT ud fra de indhentede oplysninger ikke kunne påvise ophold i Danmark på mere end 180 dage inden for en 12 måneders periode, indhentede SKAT efterfølgende kontoudtog fra skatteyderens pengeinstitut vedrørende tidligere indkomstår.

Det vil sige, at selv om SKAT i realiteten ikke havde nogen begrundet mistanke om, at skatteyderen havde udvist forsætlig eller grov uagtsom adfærd, pålagde de skatteyderens bank at tilvejebringe kontoudtog vedrørende skatteyderens dankort for indkomstår, der lå forud for udløbet af den ordinære ligningsfrist.

Der er ingen tvivl om, at det er SKATs opfattelse, at SKAT inden for rammerne af den eksisterende lovgivning har mulighed for at kræve oplysninger og dokumenter udleveret både fra den skattepligtige og fra tredjemand vedrørende indkomstår, der ligger forud for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, selv om SKAT først efterfølgende på baggrund af det indhentet materiale ser sig i stand til at have grundlag for at foretage en vurdering af dels det materielle grundlag for en ansættelse, dels om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Det vil sige, om der er udvist forsæt eller grov uagtsomhed. Jf. Skatteministeriets opfattelse i SR.2012.367

Det må siges at være retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at SKAT mener sig berettiget til at udvide en kontrol udover fristerne for den ordinære genoptagelse uden, at der foreligger en mistanke om forsætlige eller groft uagtsomme forhold.  Det får nemt karakter af, at man med djævlens vold og magt skal finde noget.

Desuden pålægges skatteyderen i en sådan situation at løfte en bevisbyrde vedrørende forhold, der ligger langt tilbage i tid, og som derfor kan være vanskelig at løfte.

Konsekvensen er således, at der i praksis ikke er nogen fristregler for, hvor langt tilbage i tid SKAT kan udbede sig oplysninger. Et tvangsindgreb efter skattekontrolloven er et byrdefuldt indgreb for borgerne, og usikkerhed omkring frister og hvilke oplysninger, der kan indhentes er ikke hensigtsmæssig. Regeringen har bebudet, at den vil se på skattekontrolloven i et forsøg på at genoprette tilliden til SKAT, og skattekontrollovens manglende afgrænsninger af SKATs kontrolmuligheder er et af de emner, der bl.a. fra advokatside er udtrykt ønske om skal indgå i dette arbejde.

Konklusion

Som påvist oven for bidrager Landsskatterettens kendelse i SKM2014.717.LSR til fortolkningen af opholdsbestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, idet Landsskatteretten slår fast,  at nødvendig træning af færdigheder, der er en forudsætning for den pågældendes erhverv, ikke er omfattet af ”løbende indtægtsgivende arbejde” og dermed kan indeholdes i ”ferie eller lignende”.

Kendelsen fastslår endvidere, at det i tilflytningssager er skattemyndigheden, der har bevisbyrden for, at den pågældende er fuldt skattepligtig til Danmark.

Det er imidlertid fortsat uafklaret om, der eksisterer en praksis, som beskrevet i SKATs juridiske vejledning, hvorefter der kan indtræde skattepligt ved kortvarigt ophold, hvis den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig i Danmark i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse giver mulighed for. Der ses dog ikke at være afgørelser, der statuerer skattepligt begrundet i manglende tilknytning til eller base i et andet land. Der ses heller ikke at være afgørelser, der statuerer skattepligt, medmindre SKAT rent faktisk kan påvise, at den pågældende har udført erhvervsmæssigt arbejde under ophold her i landet. 

Ud over at sagen sætter fokus på SKATs vidtgående fortolkning af skattekontrollovens kontrolhjemler, så rejser sagen et spørgsmål af en helt anden karakter – nemlig om det er SKATs opgave at føre sager på et så tvivlsomt hjemmelsgrundlag som i denne sag. Nye undersøgelser viser, at borgernes tillid til SKAT er dalende, og sager som den omhandlede bidrager næppe til en genopretning af tilliden.

Når SKAT som i denne sag smyger sig fri af et bindende svar, betyder dette tillige, at man som rådgiver kommer til at stå i et dilemma: Kan  jeg som rådgiver tillade mig at anbefale min klient at søge bindende svar, eller er dette i realiteten blot spildt ulejlighed og ikke mindst omkostninger til mig som rådgiver, når min klient alligevel får en skattesag på halsen?

1SKATs afgørelse af 16. september 2010 vedrørende Stephen Nathan Kinnock.
2Forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven L 160 fremsat den 19. februar 2003.
3Den Juridiske Vejledning 2014-2, A.A.3.1.

--oooOooo---

Yderligere oplysninger om reglerne, herunder assistance, kan fås ved henvendelse til advokat Marianne Sigetty eller advokat Gitte Skouby, Skouby & Sigetty Skatteadvokater/Homann advokater.