For det andet tilsidesætter lovforslaget almindeligt anerkendte hensyn til retssikkerhed. Dels på grund af virkningstidspunktet, der er lovforslagets fremsættelse, dels på grund af ophævelse af de gældende regler om omberegning og bortfald af fraflytterskatten ved tilbageflytning, hvorved lovforslaget reelt får tilbagevirkende kraft.
For det tredje er lovforslaget i strid med Danmarks forpligtelser efter EU-retten.
For det fjerde er lovforslagets indhold i strid med de mellem Danmark og en lang række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.
1. Utilsigtet brug af skattereglerne?
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår, at formålet er at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne. Bemærkningerne til lovforslaget anfører ikke, at der er tale om lukning af et skattehul og dermed et lovforslag, der ikke er omfattet af regeringens skattestop. I en meddelelse på Skatteministeriets hjemmeside, der blev offentliggjort den 9. juni 2008, anføres det dog, at der er tale om lukning af et skattehul.Lovforslaget skal forhindre, at personer – bl.a. gennem de gældende regler om bort-fald af fraflytterskat ved genindtræden af dansk skattepligt – kan undgå dansk beskatning af aktieavancer. Det foreslås derfor, at reglerne om fraflytterbeskatning af aktier ændres, således at henstandsbeløb forfalder i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler. Endvidere foreslås de gældende regler om omberegning af fraflytterskatten og bortfald af fraflytterskatten ved tilbageflytning ophævet.
Den i lovforslaget nævnte utilsigtede brug af skattereglerne har dog været kendt af skattemyndighederne, siden reglerne blev vedtaget i 1987. Det kan derfor undre, at skatteministeren mener, at det både er nødvendigt at give forslaget tilbagevirkende kraft, og at det nu haster så meget med et lovforslag, at det – helt usædvanligt – fremsættes på dette sene tidspunkt i folketingssamlingen, så det ikke kan færdigbe-handles, inden Folketinget går på sommerferie.
Det kan diskuteres, om man med de hidtidige regler har kunnet undgå dansk beskatning af aktieavancer, når reglernes udformning må tilskrives, at man har ønsket at ligestille aktionærer, der i en periode fraflyttede Danmark og har været skattepligtige til et andet land, med aktionærer, der hele tiden har været bosiddende og skattepligtige til Danmark. Der sker efter de hidtidige regler en avanceopgørelse og beskatning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, når aktierne realiseres efter at aktionæren til flyttet tilbage til Danmark.
Det reelle indhold i de foreslåede regler er derimod, at Danmark beskatter udbytte, der udloddes til aktionæren, mens denne er skattepligtig i udlandet, på trods af at Danmark ikke har beskatningsretten eller kun har ret til at opkræve op til 15 pct. kil-deskat af udbytter i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået.
1.1 Lov nr. 310 af 25. maj 1987
De oprindelige regler om fraflytningsbeskatning af aktier blev indført i 1987 ved lov nr. 310 af 25. maj 1987.I lovforslag L 208 af 18. februar 1987 blev det i § 1, nr. 6 (aktieavancebeskatningslo-ven § 13 a, stk. 7) foreslået, at fraflyttede personer – hvis de valgte omberegning på baggrund af den faktiske afståelsessum – skulle medregne de seneste 5 års udbytte til afståelsessummen, såfremt udbytterne ikke var blevet beskattet i en fremmed stat.
Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at den foreslåede regel var ment som et værn mod omgåelse af den foreslåede fraflytterbeskatning. Det fremgår således af bemærkningerne, at den foreslåede fraflytterbeskatning kunne omgås, hvis aktionæren flyttede til et land, hvor Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst var forpligtet til at reducere sin udbyttebeskatning, og hvor udbytterne ikke blev beskattet. Herefter kunne aktionæren tømme sit selskab for værdier ved store udlodninger af lavt beskattet udbytte. Når selskabet var tømt for værdier, og aktierne derfor ville have en meget lav værdi, kunne aktierne afstås, og fraflytningsskatten kunne begæres omberegnet på baggrund af den faktiske afståelsessum.
Under behandlingen af lovforslag L 208 af 18. februar 1987 blev Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg i en henvendelse gjort opmærksom på, at 5 års reglen ikke var et tilstrækkeligt værn til at undgå omgåelse af fraflytningsskatten. Af udvalgets betænkning af 14. maj 1987 fremgår det, at ministeren for skatter og afgifter stillede et æn-dringsforslag (§ 1, nr. 2), hvoraf det fremgår, at tidsbegrænsningen på 5 år i det op-rindelige lovforslag udgik. Herefter skulle alle udbytter efter fraflytningen tillægges afståelsessummen i forbindelse med omberegning, såfremt udbytterne ikke var skattepligtige i aktionærens bopælsstat, og den danske udbytteskat var nedsat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
En tilsvarende værnsregel blev ikke indsat i reglerne ved tilbageflytning til Danmark, uanset at det uden videre er klart, at fraflytterskatten ikke fastholdes ved tilbageflytning, når reglerne ved tilbageflytning netop går ud på, at den tidligere beregnede fraflytterskat bortfalder, fordi aktierne er i behold, og der dermed ikke er realiseret nogen skattepligtig avance under udlandsopholdet. Reglernes udformning må især tilskrives hensynet til de forpligtelser, som Danmark har påtaget sig i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.
1.2 Redegørelse om aktieavancebeskatning, betænkning nr. 1392, september 2000
I 1996 nedsatte Skatteministeren en arbejdsgruppe, der fik til opgave at gennemgå aktieavancebeskatningsloven.Arbejdsgruppen foreslog bl.a. visse justeringer af reglerne om fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer under henvisning til den i lovforslag L 187 benævnte ”utilsigtede brug”. Arbejdsgruppen anførte, at når der blev udbetalt udbytter, påvirkede dette aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Hvis udbytterne var blevet beskattet på dansk niveau, ville den samlede beskatning af udbytter og avance ved aktiernes afståelse være neutral. Var udbytterne ikke blevet beskattet på dansk niveau i en situation, hvor aktieafståelsen var omfattet af danske regler, ville der ikke være samme neutralitet. Arbejdsgruppen foreslog derfor, at den oprindelige anskaffelsessum skulle nedsættes med udbytter, der var udloddet i fraflytningsperioden, og som ikke var blevet beskattet på dansk niveau.
I arbejdsgruppens forslag til ny aktieavancebeskatningslov fremgår denne bestemmelse af § 34.
1.3 Lovforslag L 78 af 16. november 2005
Regeringen fremsatte den 16. november 2005 lovforslag L 78 (forslag til lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.).De gældende regler om fraflytningsbeskatning af aktier fremgår af §§ 38-40 i lovforslaget.
Af bemærkningerne i lovforslaget til § 40, stk. 1, fremgår det, at bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i § 13 a, stk. 8. Det fremgår ikke af bemærkningerne til lovforslaget, hvorfor arbejdsgruppens forslag til justering af reglerne ikke er fulgt, men det må formentlig fortsat tilskrives hensynet til de forpligtigelser, som Danmark har indgået i dobbeltbeskatningsaftalerne.
1.4 Litteratur
De såkaldt utilsigtede virkninger er også beskrevet i litteraturen.F.eks. beskrives ordningen s. 190 i Skattepligt og skatteflugt af Jens Drejer m.fl., Forlaget A/S Skattekartoteket, 1986.
Af Aktieavancebeskatning af Preben Underbjerg Poulsen m.fl., 2. udgave, Forlaget Thomson, 2006, anføres s. 393, at det er bemærkelsesværdigt, at der ved den efterfølgende aktieavance (når aktionæren er flyttet tilbage til Danmark) ikke sker korrektion for udbytter betalt, mens skatteyderen har været skattepligtig til udlandet. Videre fremgår det, at den gældende regel giver mulighed for at tømme (hovedaktionær-) selskaber, mens aktionæren er skattepligtig til udlandet.
Henrik Peytz omtaler også muligheden i den kommenterede aktieavancebeskatningslov af på side 530.
Sammenfattende kan det konkluderes, at der næppe er tale om en utilsigtet anvendelse af reglerne, når denne mulighed klart fremgår af reglerne, har været kendt og beskrevet igennem ca. 20 år og i øvrigt er begrundet bl.a. i det forhold, at når aktionæren er skattepligtig til udlandet, skal udbytte, der udloddes, beskattes efter reglerne i det pågældende land, som aktionæren er skattepligtig til, og Danmark må nøjes med at opkræve kildeskat i overensstemmelse med de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler.
Der savnes i lovforslagets bemærkninger en stillingtagen til de her anførte forhold.
Det bemærkes endelig, at den foreslåede stramning af fraflytterbeskatningen forekommer at stride mod regeringens skattestop fra 2001/2002, da der – som anført ovenfor – netop ikke er tale om et hul i skattelovgivningen al den stund, skattemyndighederne har kendt til reglernes anvendelsesmuligheder, siden de blev vedtaget i 1987.
2. Retssikkerhedsproblemer
Virkningstidspunktet for de foreslåede regler om fraflytterbeskatning af urealiseret aktieavance er den 30. maj 2008, hvilket er kritisabelt ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt. Det gælder så meget desto mere, fordi de foreslåede regler også har virkning for personer, der den 30. maj 2008 allerede var flyttet fra Danmark og som inden denne dato har foretaget udlodning af udbytte i tillid til de hidtil gældende regler.Eksempel 1
En aktionær flyttede den 1. januar 2005 til Schweiz. Aktionæren ejede på fraflytningstidspunktet samtlige aktier i B A/S, som han havde erhvervet for 1 mio. kr. Værdien af aktierne i B A/S udgjorde på fraflytningstidspunktet 101 mio. kr. I forbindelse med fraflytningen blev der opgjort en urealiseret aktieavance på disse aktier på 100 mio. kr. Aktionæren opgjorde fraflytterskatten heraf, hvilket udgjorde 43 mio. kr. i runde tal. Der blev meddelt henstand med betalingen af fraflytterskatten. I 2006 – mens aktionæren var skattepligtig til Schweiz – udloddede han 100 mio. kr. fra B A/S, der blev beskattet i Schweiz efter de dér gældende regler. Efter udlodningen udgjorde værdien af B A/S 1 mio. kr. Den 30. maj 2008 var aktionæren fortsat bosiddende i Schweiz og ejede fortsat samtlige aktier i B A/S.
Efter de foreslåede regler skal aktionæren udarbejde en beholdningsoversigt over aktierne i B A/S. Henstandssaldoen udgør 43 mio. kr. Såfremt aktionæren eksempelvis flytter tilbage til Danmark den 1. juli 2008, skal handelsværdien nedsættes, idet henstandssaldoen på 43 mio. kr. omregnes til indkomstgrundlag. Det antages, at om-regningen skal ske med den i 2008 gældende skattesats på 45 pct. Det antages endvidere, at handelsværdien på aktierne i B A/S stadig udgør 1 mio. kr. Handelsværdien på 1 mio. kr. nedsættes med ca. 95,6 mio. kr., hvorefter indgangsværdien og den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne udgør ca. -94,6 mio. kr. Det fremgår ikke af lovforslagets bemærkninger, om aktionæren har mulighed for at modregne skat betalt i Schweiz i henstandssaldoen og dermed i den negative anskaffelsessum.
Eksempel 2
En aktionær flyttede den 1. januar 2008 til Schweiz. Aktionæren ejede på fraflytnings-tidspunktet samtlige aktier i B A/S, som han havde erhvervet for 1 mio. kr. Værdien af aktierne i B A/S udgjorde på fraflytningstidspunktet 101 mio. kr. I forbindelse med fraflytningen blev der således opgjort en urealiseret aktieavance på disse aktier på 100 mio. kr. Aktionæren opgjorde fraflytterskatten heraf, hvilket udgjorde 45 mio. kr. i runde tal. Der blev meddelt henstand med betalingen af fraflytterskatten. Den 30. maj 2008 var aktionæren fortsat bosiddende i Schweiz og ejede fortsat samtlige aktier i B A/S. Pr. 30. maj 2008 var værdien af aktierne på grund af det almindelige fald i aktiemarkedet imidlertid faldet til 81 mio. kr.
Efter de foreslåede regler skal aktionæren udarbejde en beholdningsoversigt over aktierne i B A/S. Henstandssaldoen udgør 45 mio. kr. Såfremt aktionæren flytter tilbage til Danmark 1. juli 2008 skal handelsværdien – der stadig forudsættes at være 81 mio. kr. – nedsættes, idet henstandssaldoen på 45 mio. kr. omregnes til indkomstgrundlag. Omregningen skal ske med den i 2008 gældende skattesats på 45 pct., hvorefter han-delsværdien skal nedsættes med 100 mio. kr. Herefter udgør indgangsværdien -19 mio. kr.
Det er min opfattelse, at denne tilbagevirkende kraft for aktionærer – der har indrettet sig efter de gældende regler på fraflytningstidspunktet og ved efterfølgende dispositioner – virker stridende mod normalt gældende principper om retssikkerhed.
Fastholdes en skærpelse af fraflytterskatten bør der i det mindste indsættes en overgangsordning, således at fraflyttede personer – der har indrettet sig og disponeret i tillid til de gældende regler – ikke rammes af de skærpede regler.
Endvidere bør der for ikke skattemæssigt at behandle personer, der i en periode er fraflyttet Danmark, mere ufordelagtigt end personer, der hele tiden har været skattepligtige til Danmark, ved avanceopgørelse i forbindelse med realisering af aktieavance efter tilbageflytning ske en nedsættelse af den beregnede avance svarende til det værditab, der er sket mens aktionæren var skattepligtig til udlandet, jf. nedenfor om EU-retlige problemstillinger.
I lovforslag L 13 af 28. november 2007 (Forslag til lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien) var der en overgangsregel, hvorefter personer, der på tidspunktet for lov-forslagets fremsættelse var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, ikke blev ramt af de nye regler om beskatning af pensioner og fast ejendom. En tilsvarende overgangsregel ville være rimelig og berettiget i lovforslag L 187. I den forbindelse bemærkes, at de pensionister, der er friholdt for dansk skat tilmed har fået fradrag for pensions-indbetalinger i den danske indkomstopgørelse, mens de selskaber, som der her er tale om, løbende har betalt skat af indkomst, typisk efter de almindelige regler i selskabs-skatteloven, når der er tale om danske selskaber.
3. EU-retlige problemstillinger
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 187 af 30. maj 2008, at lovforslaget ikke indeholder EU-retlige aspekter.Indledningsvis vil jeg bemærke, at der ved tidligere lejligheder er foretaget en tilsva-rende vurdering. Der kan f.eks. henvises til lovforslag L 101 af 2. juni 1998, hvor reglerne i selskabsskatteloven § 11 om tynd kapitalisering blev foreslået indført. I 2004 blev disse regler ændret som følge af EF-Domstolens afgørelse i sag C-324/00, Lankhorst-Hohorst, idet reglerne ikke var i overensstemmelse med EU-retten.
Lovforslag L 187 synes tilsvarende at indeholde EU-retlige aspekter.
EF-Domstolen har i sagerne C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, og C-470/04, N, taget stilling til, om henholdsvis franske og hollandske fraflytningsbeskatningsregler af urealiserede aktieavancer var i overensstemmelse med EU-retten.
I sag C-9/02 fandt EF-Domstolen, at franske regler om fraflytningsbeskatning virkede hindrende for retten til at etablere sig i en anden medlemsstat. Domstolen fandt, at en skattepligtig person, der flyttede fra Frankrig, blev behandlet ufordelagtigt i forhold til en person, der blev boende i Frankrig. Årsagen var, at den skattepligtige på grund af flytningen skulle svare en skat af en indkomst, der endnu ikke var realiseret og som han derfor heller ikke havde rådighed over. Modsat blev en person – der blev boende i Frankrig – først beskattet, når avancen blev realiseret. Domstolen fandt, at denne forskellige behandling kunne hindre etableringsfriheden.
Domstolen fandt videre, at de franske regler hverken var begrundet i tvingende almene hensyn, var egnede til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte formål, eller at de var proportionale. Blandet andet blev reglerne om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand underkendt. Herefter blev de franske regler dømt i strid med EU-retten.
Lovforslag L 187 synes at indeholde elementer, der svarer til de daværende franske regler, når der skal svares skat af en avance, som endnu ikke er realiseret, og som man derfor ikke har rådighed over.
I sag C-470/04 fandt EF-Domstolen, at hollandske regler om fraflytningsbeskatning var egnede til at begrænse udøvelsen af retten til fri etablering på grund af deres af-skrækkende virkning. En hollandsk statsborger, der flyttede sin bopæl til et land uden for Holland, blev således behandlet ufordelagtigt i forhold til en person, der bibeholdt sin bopæl i Holland.
Domstolen fandt imidlertid, at de hollandske regler var begrundet i tvingende almene hensyn samt at de var egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette formål. Domstolen udtalte, at det var i overensstemmelse med territorialitetsprincippet på skatteområdet, at de hollandske bestemmelser om fraflytningsbeskatning foreskrev opkrævning af aktieavanceskat, der var registreret i Holland og opgjort på fraflytningstidspunktet, hvor der blev givet henstand indtil aktiernes faktiske afhændelse.
EF-Domstolen fandt dog, at de hollandske regler ikke var proportionale, da de krævede sikkerhedsstillelse og ikke fuldt ud tog hensyn til de kurstab, som kunne være indtrådt efter, at den skattepligtige var flyttet og som ikke var blevet taget med i betragtning. Blandet andet blev reglerne om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand underkendt. Herefter blev de hollandske regler dømt i strid med EU-retten.
Jeg forstår EF-Domstolens afgørelser i de nævnte sager således, at fraflytningsbeskat-ning kan betragtes som en restriktion for udøvelsen af etableringsfriheden, men at denne restriktion er retfærdiggjort ud fra tvingende almene hensyn, idet fraflytningsbeskatning er i overensstemmelse med territorialitetsprincippet på skatteområdet.
EF-Domstolen har imidlertid sat den meget klare begrænsning for fraflytterskat, at der ikke som en betingelse for henstand må stilles krav om sikkerhedsstillelse. Når der ikke som en betingelse for henstand må kræves sikkerhedsstillelse, kan der selvsagt heller ikke stilles krav om, at fraflytterskatten skal forfalde, når der udloddes udbytte til aktionæren. For en aktionær, der flytter til udlandet, forfalder en aktieavanceskat dermed tidligere end den aktieavanceskat, der beregnes for andre danske aktionærer, uanset at ingen af aktionærerne har realiseret deres aktier. En opgjort fraflytterskat kan ikke forfalde, medmindre avance på aktierne er realiseret og den realiserede avance udgør maksimalt beskatningsgrundlag.
Det forhold at en aktionær flytter til et andet land end Danmark, hvor beskatningsniveauet er lavere, hvorved Danmark går glip af en udbytteskat, kan ikke begrunde en restriktion for aktionæren til at etablere sig i det andet land.
Hermed forekommer forslaget ikke at være i overensstemmelse med Danmarks forpligtelser efter EU-retten og retten til fri etablering.
4. Dobbeltbeskatningsoverenskomster
I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark indgår med fremmede stater, er normalt indsat bestemmelser om, at Danmark kan opkræve kildeskat med 15 pct., når der er tale om udbetaling af udbytte fra Danmark til en personaktionær med bopæl i den pågældende fremmede stat.Eksempel 1: Ingen fraflytning
En aktionær, A, ejer samtlige aktier i et selskab, B A/S. A har anskaffet aktierne for 1 mio. kr. Ultimo 2008 har aktierne en handelsværdi på 101 mio. kr. I indkomstårene 2009-2018 udlodder A årligt udbytte fra B A/S med 10 mio. kr.
Udbyttet beskattes på følgende måde:
| Indkomstår | Udbytte i DKK | Skat af udbytte i DKK |
|---|---|---|
| 2009 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2010 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2011 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2012 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2013 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2014 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2015 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2016 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2017 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| 2018 | 10.000.000 | 4.453.830 |
| I alt | 100.000.000 | 44.538.300 |
A beskattes først af en eventuel avance, når han afstår aktierne.
Eksempel 2: Fraflytning
Eksempel 2 er identisk med eksempel 1, idet A dog ultimo 2008 flytter til Spanien. A skal herefter opgøre en fraflytterskat af gevinsten på 100 mio. kr. Fraflytterskatten kan opgøres på følgende måde:
| Skat af gevinst | Fraflytterskat i DKK |
|---|---|
| 28 pct. af 46.700 kr. | 13.076 |
| 43 pct. af (102.600 kr. – 46.700 kr.) | 24.037 |
| 45 pct. af (100 mio. kr. – 102.600 kr.) | 44.953.830 |
| I alt | 44.990.943 |
Ved flytning til Spanien får A henstand med fraflytterskatten.
I indkomstårene 2009-2018 udlodder A årligt udbytte fra B A/S med 10 mio. kr.
I Spanien beskattes udbytte med 18 pct. Efter den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst er Spanien som bopælsland tillagt beskatningsretten til udbytte, men Danmark må som kildeland dog indeholde kildeskat med 15 pct.
| Indkomstår | Udbytte i DKK | Skat af udbytte i DKK | Skat af udbytte i Spanien i DKK | Skat i alt |
|---|---|---|---|---|
| 2009 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2010 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2011 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2012 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2013 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2014 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2015 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2016 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2017 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| 2018 | 10.000.000 | 1.500.000 | 300.000 | 1.800.000 |
| I alt | 100.000.000 | 15.000.000 | 3.000.000 | 18.000.000 |
Efter den foreslåede bestemmelse i § 39 A, stk. 5, skal der beregnes en dansk skat af udbyttet efter personskatteloven § 8 a, hvilket er identisk med de beløb, der følger af eksempel 1. I den beregnede skat gives der fradrag for dansk kildeskat og spansk skat. Den beregnede skat for hvert af årene 2009 – 2018 udgør 4.453.830 kr. Da den beregnede skat på 4.453.830 kr. overstiger summen af den danske kildeskat og den i Spanien betalte skat på 1.800.000 kr., forfalder det overskydende beløb til betaling. Det vil sige 2.653.830 kr. Den foreslåede bestemmelse i § 39 A, stk. 5, må umiddelbart forstås således, at det er 2.653.830 kr., der forfalder til betaling. Efter lovteksten nedskrives henstandssaldoen med 2.653.830 kr. Da henstandssaldoen ikke nedskrives med den fulde danske skat på 4.453.830 kr., tiltager Danmark sig en beskatningsret til udbytte, der er i strid med den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det skal dog bemærkes, at selvom henstandssaldoen nedskrives med den fulde danske skat, forekommer den danske beskatning af differencen mellem reel udbytteskat og avanceskat at være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Henstandssaldoen vil udvikle sig på følgende måde:
| Indkomstår | Henstandssaldo (nedskrivning med 2.653.830 kr.) | Henstandssaldo (nedskrivning med 4.453.830 kr.) |
|---|---|---|
| 2009 | 42.337.113 | 40.537.113 |
| 2010 | 39.683.283 | 36.083.283 |
| 2011 | 37.029.453 | 31.629.453 |
| 2012 | 34.375.623 | 27.175.623 |
| 2013 | 31.721.793 | 22.721.793 |
| 2014 | 29.067.963 | 18.267.963 |
| 2015 | 26.414.133 | 13.814.133 |
| 2016 | 23.760.303 | 9.360.303 |
| 2017 | 21.106.473 | 4.906.473 |
| 2018 | 18.452.643 | 452.643 |
Som udgangspunkt gælder realisationsprincippet ved afståelse af aktier. Havde aktionæren valgt at blive boende i Danmark, ville han ikke være blevet beskattet af den latente aktieavance. Når han flytter til Spanien fremrykkes beskatning, idet Spanien beskatter udbytte med en lavere procent end Danmark og Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten alene er tillagt en beskatningsret til udbytte med 15 pct. I visse ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster er Danmark som kildeland ikke tillagt en beskatningsret. Et eksempel på en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst er den mellem Danmark og Schweiz indgåede overenskomst. Her er bopælslandet tillagt en eksklusiv beskatningsret og kildelandet må derfor ikke beskatte udbyttet. I bemærkningerne til de foreslåede bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 5 og 6, nævnes det, at der ved modtagelse af udbytter / udlodninger beregnes en ”dansk” skat af udbyttet / udlodningen. Det følger videre, at beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Det er min vurdering, at når henstandsbeløbet forfalder i takt med udbytteudlodninger, hvor der er lavere beskatning end efter danske regler, er det i strid med de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Eksempelvis tiltager Danmark sig en beskatningsret i forhold til fraflyttede aktionærer, der nu bor i Schweiz. Som nævnt er Schweiz tillagt beskatningsretten til udbyttet. Realiteten i dette arrangement er, at Danmark beskatter udbytte, selv om det benævnes forfald af henstandssaldo. På baggrund af det ovenfor anførte forekommer de foreslåede regler at være i strid med den såvel den mellem Danmark og Schweiz som den mellem Danmark og Spanien indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med venlig hilsen Gitte Skouby
Advokat
gs@gstax.dk